Выплаты, связанные с разъездным характером работы (О. Фурагина, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Выплаты, связанные с разъездным характером работы

Поездки сотрудников, имеющих разъездной или подвижной характер работ, командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ). Ввиду особого характера работ таким сотрудникам должны производиться доплаты компенсационного характера, направленные на покрытие расходов, связанных со служебными разъездами. Рассмотрим, какие это выплаты и подлежат ли они налогообложению.

В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер, устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальными нормативными актами учреждения.

При приеме на работу сотрудника, постоянная работа которого носит разъездной характер, работодатель обязан включить данное условие в трудовой договор (ст. 57 ТК РФ).

Как уже говорилось, служебные поездки таких работников командировками не считаются. Командировки носят временный характер и ограничены сроком, а работа, связанная с разъездами или выполняемая в пути, является постоянной.

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер, а также работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель обязан возмещать:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками, таким работникам устанавливаются коллективным договором, соглашениями или локальными нормативными актами учреждения, а также могут определяться трудовым договором.

Перечень работников учреждения, чья работа носит разъездной характер, утверждается приказом руководителя учреждения. Работники, внесенные в этот список, получают либо проездные билеты, либо денежные средства на их приобретение. Но в любом случае после того, как истечет срок, на который был куплен билет, они должны отчитаться перед финансовой службой учреждения: составить авансовый отчет и сдать его вместе с проездным билетом.

Нужно ли при расчете отпускных учитывать суммы выплаченных работнику компенсаций за проезд? Нет, не нужно. Расчет среднего заработка для оплаты отпуска производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Так, согласно п. 3 указанного положения при расчете среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, которые не относятся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.).

Эксплуатация личного автотранспорта в служебных целях

Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их применением. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

На основании п. 2 Приказа Минфина РФ N 16н*(1) выплата компенсации работникам в учреждениях и организациях, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, за использование ими личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок производится в соответствии с порядком и условиями, предусмотренными п. 1-6, 8, 9 Письма Минфина РФ N 57*(2).

Выплата осуществляется в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. Компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранной марки выплачивается в размере, соответствующем его классу (п. 2 Письма Минфина N 57).

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя учреждения, в котором установлены ее размеры.

В соответствии с п. 7 Письма Минфина РФ N 57 таким работникам бюджетных учреждений и организаций компенсация за счет бюджетных средств выплачивается по нормам, предусмотренным Постановлением Правительства РФ N 414*(3).

Марка автомобиля	Норма компенсации в месяц (руб.)
ЗАЗ	3 392
ВАЗ (кроме ВАЗ-2121)	4 725
АЗЛК, ИЖ	5 067
ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121	5 799

Кроме того, организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, разрешено применять указанные нормы с повышением до 10% в зависимости от конкретных условий эксплуатации легковых автомобилей. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Сотруднику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности его собственника, компенсация выплачивается в том же порядке (п. 4 Письма Минфина N 57).

Компенсация предоставляется один раз в месяц независимо от количества календарных дней. За время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается. Ее выплата руководителям бюджетных учреждений производится с разрешения вышестоящих органов управления (учреждений).

В случае компенсации работнику расходов, связанных с эксплуатацией личного автотранспорта в служебных целях, за счет средств от приносящей доход деятельности в налоговом учете учреждение должно использовать нормы, определенные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", а именно:

- легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно - 1 200 руб. в месяц;

- легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см - 1 500 руб. в месяц;

- мотоциклы - 600 руб. в месяц.

Во избежание расхождений в бюджетной и приносящей доход деятельности возможно в налоговом и бюджетном учетах приказом руководителя установить единые нормы.

По мнению налоговых органов, для подтверждения факта использования личного транспорта в служебных целях работником представляется заверенная копия технического паспорта машины. При управлении транспортом по доверенности - копия доверенности. Организации необходимо вести учет разъездов сотрудника, в том числе на основании путевых листов (письма УФНС по г. Москве от 18.01.2008 N 21-18/44-1, МНС РФ от 02.06.2004 N 04-2-06/419@, от 22.02.2007 N 20-12/016776).

Начисление и выплату компенсации за использование личного автомобиля следует отражать проводками (п. 183 Инструкции N 25н*(4)):

Дебет счетов 1 401 01 212 "Расходы по прочим выплатам", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 302 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам"

Дебет счета 1 (2) 302 02 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим выплатам"

Кредит счета 1 (2) 201 04 610 "Выбытия из кассы"

Налогообложение

Налог на прибыль. Минфин в Письме от 18.08.2008 N 03-03-05/87 разъяснил, что возмещение работникам затрат, вызванных разъездным характером работы, включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В частности, финансовый орган указал на то, что Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат: выплаты, связанные с особыми условиями труда (являются элементами оплаты труда) и установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Последние в систему оплаты труда не входят, поскольку являются компенсацией затрат работника, вызванных с выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, возмещение работникам расходов, связанных с разъездным характером работы, относится к компенсации затрат, которые вызваны выполнением трудовых обязанностей, и учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В Письме от 01.07.2008 N 03-03-06/1/380 финансисты ответили на вопрос о порядке документального подтверждения расходов работников организации, имеющих разъездной характер работы по условиям трудового договора, на оплату проезда в пассажирском автомобильном транспорте внутригородского и междугородного сообщения для целей исчисления налога на прибыль.

В целях применения гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе на основании договора).

Согласно Положению об осуществлении наличных денежных расчетов (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 (далее - Постановление N 359), в случае если в соответствии с законодательством РФ федеральные органы исполнительной власти наделены полномочиями по утверждению форм бланков документов, используемых при оказании услуг населению, такие федеральные органы утверждают указанные формы бланков для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Вместе с тем ст. 786 ГК РФ определено, что формы проездного билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.

С 13.05.2008 вступил в силу Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утвержденный Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ (далее - Устав).

Согласно п. 2 ст. 20 Устава обязательные реквизиты билета, багажной квитанции, квитанции на провоз ручной клади устанавливаются правилами перевозок пассажиров.

Пунктами 3, 4 ст. 20 Устава закреплено, что кассовый чек с представленными на нем реквизитами билета, багажной квитанции, квитанции на провоз ручной клади приравнивается соответственно к билету, багажной квитанции, квитанции на провоз ручной клади. Кроме того, допускается использование билетов с указанием части или всех реквизитов в электронном виде.

Постановлением Правительства РФ N 359 установлено, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", могут применяться до 1 декабря 2008 года.

Образцы билетов на проезд в наземном пассажирском транспорте общего пользования были утверждены Письмом Минфина РФ от 23.10.1996 N 16-00-30-58.

Таким образом, для возможности учета расходов для целей налогообложения прибыли организации билеты на проезд в пассажирском автомобильном транспорте внутригородского и междугородного сообщения должны быть оформлены в соответствии с вышеуказанными требованиями.

*

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ при налогообложении компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях следует учитывать, что данные компенсации относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 92. Расходы в виде компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта сверх этих норм не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ).

*

НДФЛ, ЕСН, ПФР. Минфин в письмах от 24.04.2007 N 03-04-06-01/129, от 16.04.2007 N 03-04-06-02/71, от 21.08.2006 N 03-05-02-04/130, от 29.08.2006 N 03-05-01-04/252 разъясняет, что выплаты, направленные на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, являются компенсационными.

А в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ указанные вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН. Суммы компенсации также не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ").

С выплачиваемой компенсации организации не нужно начислять страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Таким образом, доходы физических лиц в виде возмещения им работодателем связанных со служебными поездками расходов не облагаются НДФЛ и ЕСН, если это связано с характером их работы и предусмотрено действующими в организации коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором.

Облагаются ли НДФЛ и ЕСН суммы компенсации за использование личного автомобиля?

По этому вопросу УФНС по г. Москве в Письме от 18.09.2007 N 18-11/3/088756@ высказала следующее мнение. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Так как установления специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей обложения НДФЛ НК РФ не предусмотрено, применение в этих же целях норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 92, не будет противоречить п. 3 ст. 217 НК РФ.

При этом такие выплаты могут производиться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации.

Таким образом, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ сумма компенсации за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 92. Размер такой компенсации, превышающий установленные нормы, подлежит обложению НДФЛ в определенном порядке. Аналогичной позиции придерживается и Минфин (Письмо от 26.03.2007 N 03-04-06-01/84).

Что касается ЕСН, то согласно ст. 238 НК РФ не подлежат обложению такому налогу все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением расходов. Следовательно, приведенные выше выводы в целях исключения компенсационных выплат из налоговой базы по НДФЛ применимы и при освобождении данных выплат от обложения ЕСН. Кроме того, суммы компенсаций, превышающие законодательно установленные нормы, также не облагаются ЕСН, поскольку не учитываются при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Должны ли облагаться ЕСН и НДФЛ надбавки за подвижной или разъездной характер работы?

Минфин в Письме от 17.07.2007 N 03-04-06-01/248 дает положительный ответ на данный вопрос. Он говорит, что компенсации согласно ст. 164 ТК РФ - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, которые связаны с исполнением ими трудовых или предусмотренных федеральными законами обязанностей. К данным затратам относятся и расходы на служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Такие компенсации предусмотрены в ст. 168.1 ТК РФ.

Финансовый орган разъясняет, что ни Трудовой кодекс, ни иные правовые акты не рассматривают надбавку к заработной плате как компенсационную выплату. Поэтому надбавки к заработной плате - это не компенсации в том значении, которое установлено ст. 164 ТК РФ, а суммы, повышающие размер оплаты труда. Пункт 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на такие доплаты не распространяются, следовательно, они облагаются НДФЛ и ЕСН в общем порядке.

О. Фурагина,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок".

*(2) Письмо Минфина РФ от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

*(3) Постановление Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных целей".

*(4) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".