Какие сейчас ограничения и новые подходы в налоговом планировании? (О.Н. Ефремова, "Горячая линия бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.)

Какие сейчас ограничения и новые подходы в налоговом планировании?

Из этой статьи Вы узнаете:

Какие операции являются основанием для возникновения расходов?

Что значит комплексная оптимизация бизнес-процессов?

Какие существуют особенности методов налогового планирования?

На что следует обратить внимание при утверждении внутрикорпоративных стандартов на добытое полезное ископаемое?

Законы - гласят, что с неуплатой налогов следует неукоснительно бороться, в то время как потенциальные налогоплательщики вторят: "Все, что не запрещено, то разрешено". Ну что же, попробуем в этом разобраться.

Естественно, налоговые и правоохранительные органы убеждены, в том, что закон на их стороне, зато налогоплательщики, не отрицая этого, находят методы ловко выскользнуть из цепких рук правосудия. На сегодняшний день налоговиками разработана масса методик по борьбе с оптимизацией налогооблагаемой базы, в том числе и внутренние - например, чего только стоит Приказ ФНС о 109 признаках недобросовестности:

Данный Приказ ФНС обобщает 109 типичных признаков недобросовестного налогоплательщика и предписывает создание специальной федеральной электронной базы, где будет содержаться информация обо всех "подозрительных" компаниях. Такая база именуется ЮЛ-КПО - расшифровывается как "юридические лица, контролируемые в первую очередь". Чем рейтинг подозрительности выше, тем больше шансов попасть в жернова налоговой проверки.

Признаки подозрительности разделены на 3 группы:

1) признаки, выявляемые на этапе регистрации компании (28);

2) признаки, выявляемые на этапе постановки на налоговый учет (4);

3) признаки, выявляемые в ходе деятельности компании (77).

Если будет выявлен хотя бы один из 109 перечисленных ниже признаков, то это будет означать внесение компании в Список юридических лиц, контролируемых в первую очередь ЮЛ-КПО. Одновременно в него заносятся все ее учредители. При выявлении ряда признаков налоговым инспекторам предписывается производить "особые" действия.

Приведем некоторые из них. 1. Адрес регистрации компании является адресом "массовой" регистрации (т.е. по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление владельца помещения, что данное помещение никому не предоставлялось, и предоставляться не планируется. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации. 2. Лицо, указанное в качестве руководителя или заявителя компании, не имеет гражданства РФ (имеет документ другого государства, удостоверяющий его личность). 3. Учредитель - юридическое лицо, сам сейчас находится в списке ЮЛ-КПО, и у него уже выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности. 4. Учредитель (физическое или юридическое лицо) ранее учреждал компании, которые находились или сейчас находятся в списке ЮЛ-КПО, и у него выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности. 4. Физическое лицо является учредителем 10 и более компаний ("массовый" учредитель). При этом учрежденные им компании находятся (находились) в списке ЮЛ-КПО и у них выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности. 5. Указанные в заявлении учредитель и руководитель компании - одно и то же лицо. 6. Заявление на государственную регистрацию заверено нотариусом, уже сложившим полномочия. Особые действия: отказ в регистрации, и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации. 7. Компания зарегистрирована в форме ООО. 8. Относительно учредителя (руководителя) компании стали известны факты, по которым исполнение им функций затруднено или невозможно (преклонный возраст, учащийся, военнослужащий срочной службы, осужденный и отбывающий наказание, находится на длительном лечении, бомж, беженец, вынужденный переселенец, недееспособен). Особые действия: проведение расследования. 9. Частое изменение руководителя юридического лица. 10. Руководителем является лицо, зарегистрированное в другом регионе и/или являющееся сельским жителем. 11. Компания "куплена" у фирмы, создавшей заранее несколько юридических лиц специально на продажу. 12. Установлено, что помещение, находящееся по адресу ее регистрации, предположительно не приспособлено для деятельности (недостаточная площадь, нарушены санитарные нормы и т.д.). Особые действия инспектора: проведение расследования. 13. Компания представляет "нулевую" налоговую или бухгалтерскую отчетность в течение одного или нескольких налоговых периодов. 14. В цепочке контрагентов находятся компании, которые сейчас или ранее находились в списке ЮЛ-КПО. 16. Объем потребленной компанией электро- и теплоэнергии, а также водных ресурсов существенно меньше значений, характерных для зарегистрированных видов деятельности компании по ОКВЭД. 17. Компании предъявлены к оплате большие суммы за электро-, тепло- и водоснабжение. При этом согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем суммы счетов. Либо отчетность не представляется. Одновременно есть факты оплаты компанией выставленных счетов за электро-, тепло - и водоснабжение. 18. Компании предъявлены к оплате большие суммы за услуги связи. При этом согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем суммы счетов. Либо отчетность не представляется. Одновременно есть факты оплаты компанией выставленных счетов за услуги связи. 19. Компания открыла счет в банке, в котором имеют счета более 10 компаний, находящихся (сейчас или ранее) в списке ЮЛ-КПО. 20. Неритмичный характер бизнеса компании. 21. Компания использует нестандартные средства расчета (вексель, бартер, уступка прав требования). 22. Фирма применяет нерыночные цены или цены сильно колеблются. 23. Отсутствие экономической целесообразности операции. 24. У компании отсутствуют основные средства, необходимые для деятельности (транспорт, склад, торговые точки и т.п.). 25. Компания регулярно представляет декларации к уменьшению или возмещению из бюджета (не меньше 3 раз в течение года по одному налогу). 26. По итогам предыдущих выездных или камеральных проверок компании выявлены факты неуплаты или неполной уплаты налога. 27. Несоразмерность расходов и доходов компании по данным бухгалтерской отчетности. 28. У компании есть задолженность по уплате основных налогов (НДС и налог на прибыль при обычной системе налогообложения или единый налог - при спецрежиме). 29. Налогоплательщик преимущественно отражает убытки в бухгалтерской или налоговой отчетности. 30. Величина прибыли компании (либо объем реализации компанией алкогольной продукции, либо объем экспортных операций, либо объем операций по импорту) превышает заданное инспектором пороговое значение.

80% положений, перечисленных в Приказе, вызывают массу вопросов, например:

Компания открыла счет в банке, в котором имеют счета более 10 компаний, находящихся (сейчас или ранее) в списке ЮЛ КПО - какие, собственно говоря, вопросы к организации, откуда начинающий предприниматель, который предположительно даже института не закончил, может знать о так называемых сведениях ЮЛ КПО. Он идет в первый попавшийся банк и открывает там счет, может, даже в тот банк, который ближе к его дому или офису. За что же так не повезет горе-предпринимателю?

Самым, мягко говоря, странным является положение о том, что в данный список неблагонадежных предприятий подпадают организации, созданные в форме общества с ограниченной ответственностью. Что все ООО неблагонадежны, ну давайте всех и проверим?!

Фирма применяет нерыночные цены или цены сильно колеблются - а как же пресловутая рыночная экономика, конкуренция и все такое? Любая коммерческая организация может устанавливать те цены, которые ее устраивают. Возьмем элементарный наглядный пример - торговля на рынке и среднего уровня магазине. Если в магазине арендную плату за "точку" платят 15 000 рублей, на рынке - 3 000 рублей, закупочная цена шубы - 35 000. Купили, предположительно, они ее в одном месте. А продают в разных, при этом цена в магазине составляет 85 000, а на рынке - 60 000, при этом на рынке еще и 10000 с"кинут" - для более быстрой реализации товара, после чего поедут и купят еще десяток, а вот в магазине за это время могут вообще ничего не продать. Так как же поступать?

Неритмичный характер бизнеса компании - а как эту ритмичность маленькое, начинающее предприятие может предугадать? Тем более если оно создано в форме общества с ограниченной ответственностью и у него постоянные проверки налоговиков? Да еще и счет "не в том" банке...

Компания использует нестандартные средства расчета (вексель, бартер, уступка прав требования) - и что это доказывает? Разве не существует таких средств для расчета, разве они не прописаны в гражданском кодексе? Или сегодня законы не для нас, а налоговики их трактуют по-своему?

Мало этого, соглашаясь с Костальгиным Д., отмечу, "что если налоговый орган захочет, он всегда легитимно продлит проверку, к сожалению. Т.е. эти два месяца легко могут превратиться в шесть, как минимум. Поскольку законодатель не остановился на продлении проверки, там есть приостановление. В данном случае нет уведомления плательщика. Вы можете с полной уверенностью считать, что проверка закончилась и, в общем-то, можно облегченно вздохнуть, но оказывается, что она продлена. Т.е. опять нет уведомления налогоплательщика, и самое главное, никаких последствий за неуведомление или нарушение. И плюс еще есть приостановление проверки. Т.е. два механизма. Единственное, что хорошо, условно говоря, по приостановлению у нас закрытый перечень в законе. Слава Богу, не отдали этот механизм на разработку налоговых служб. Соответственно, закрытый перечень".

По большому счету, придраться можно практически к большинству пунктов. Хочется привести на этот счет мнение одного из видных правоведов-теоретиков С.С. Алексеева: "Во-первых, действующее право, независимо от нашего отношения к нему и мер (назревших или даже уже предпринимаемых) по его изменению, нужно понимать и применять таким, каково оно есть на данный момент в существующих законах, других источниках права. Иначе - нужно сразу же заметить - ни о какой законности и правопорядке в обществе не может быть и речи. И второе. В праве, какими бы ни были конкретное содержание законов, данные юридической практики, правосознание, есть своего рода жесткая объективная фактура - нечто твердое и постоянное, не подвластное вольному усмотрению и произволу, никакому правителю, должностному и научному авторитету (пока в установленном порядке не изменены действующие юридические нормы, у нас - прежде всего закон)"*(1).

Как правильно отмечает Д.А. Шубин: "Нормы налогового права не изменились, однако налоговики стали иначе их применять. Причем государство не предупредило налогоплательщиков о том, что попытки оптимизировать налоговые платежи (уменьшить их размеры) будут приравнены к уклонению от уплаты налогов. В налоговом законодательстве не указано, что при уплате налогов налогоплательщик должен соблюдать нормы морали и нравственности. Не может коммерсант вести свою деятельность, руководствуясь принципом "наибольшей уплаты налогов государству с каждой хозяйственной операции". В противном случае он просто разорится"*(2).

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что согласно Конституции Российской Федерации федеральные налоги и сборы относятся к ведению Российской Федерации (ст. 71, пункт "з"), а установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации - к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов (ст. 72, пункт "и" части 1). Реализуя вытекающие из названных конституционных норм полномочия и в целях обеспечения исполнения закрепленной в ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, федеральный законодатель сформулировал в Налоговом кодексе Российской Федерации такие основные принципы налогообложения, как всеобщность и равенство налогообложения, обязательность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательность определения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика.

Правовое регулирование в сфере налогообложения, в том числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, установление ответственности за налоговые правонарушения, осуществляется федеральным законодателем исходя не только из предписаний ст. 57 Конституции Российской Федерации, но и из закрепленных Конституцией Российской Федерации основ демократического правового государства, включая признание человека, его прав и свобод высшей ценностью, верховенство и прямое действие Конституции Российской Федерации, гарантированность государственной защиты прав и свобод человека и гражданина, прежде всего, права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности, и права собственности, а также запрет произвола, справедливость и соразмерность устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (ст. 1, ч. 1; ст. 2; ст. 4, ч. 2; ст. 17, ч. 3; ст. 34, ч. 1; ст. 35, ч. 2; ст. 45, ч. 1; ст. 55, ч. 2 и 3).

Налоги, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, могут считаться законно установленными лишь при условии, что в законе четко определены объекты налогообложения, налогооблагаемая база, суммы налоговых платежей, категории налогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств, и только при соблюдении указанного условия на налогоплательщика может быть возложена закрепленная ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанность и, следовательно, ответственность за ее неисполнение.

В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

Сфера применения агентских договоров довольно широкая. При помощи организации-агента, можно реализовать разнообразный товар либо приобрести его. Также при помощи агентского договора агент может представлять ваши интересы по каким-либо сделкам, в том числе агент может помочь в реализации и приобретении услуг.

Заключение агентских договоров с целью оптимизации налоговой базы предприятия - на сегодняшний день одна из самых распространенных схем отсрочки от уплаты НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ у агента обязательному обложению налогом на добавленную стоимость подвергается только вознаграждение. При этом закон предусматривает определенные исключения, при которых агенты имеют возможность не уплачивать налог на добавленную стоимость с вознаграждения:

данное вознаграждение должно быть получено за помощь в сдаче в аренду помещений иностранным гражданам, а также организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

при оказании помощи в распространении медицинских товаров. Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, строго ограничен, и в него входят:

1) Инструменты механизированные.

2) Инструменты колющие.

3) Инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой.

4) Инструменты оттесняющие.

5) Инструменты многоповерхностного воздействия (зажимные).

6) Инструменты зондирующие, бужирующие.

7) Наборы медицинские.

8) Изделия травматологические.

9) Приборы для функциональной диагностики измерительные.

10) Приборы и аппараты для диагностики (кроме измерительных). Очки.

11) Микроскопы биологические.

12) Установки радиационные медицинские.

13) Приборы и аппараты для медицинских лабораторных исследований.

14) Приборы и аппараты для лечения, наркозные.

15) Устройства для замещения функций органов и систем организма.

16) Весы платформенные медицинские.

17) Весы настольные медицинские.

18) Оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки.

19) Оборудование для кабинетов и палат, оборудование для лабораторий и аптек.

В случае реализации похоронных принадлежностей, ритуальных услуг, а также работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил.

Если такое вознаграждение было получено в ходе продажи изделий народных художественных промыслов. Стоит отметить, что любой объект (его прототип) народного художественного промысла должен быть зарегистрирован. Регистрацию образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства осуществляет Федеральное агентство по промышленности посредством присвоения регистрационного номера перечню зарегистрированных образцов изделий, представленных для регистрации органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации (отдельно по каждому изготовителю изделий) на основании решения художественно-экспертного совета по народным художественным промыслам соответствующего субъекта Российской Федерации.

Дело в том, что при заключении сделки при помощи агентского договора придется столкнуться с еще одним налогом - налогом на прибыль.

Квалификация определенных расходов в качестве затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль вызывает у налогоплательщиков определенные трудности с исчислением налога на прибыль.

Статья 246 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ определяет, что плательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы из источников в Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, соответственно плательщиками налога на прибыль являются любые юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Таким образом, юридические лица, в том числе администрации муниципальных образований, получившие доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав и внереализационные доходы, должны учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ.

Стоит отметить, что от налога на прибыль в соответствии с налоговым законодательством освобождаются юридические лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности.

"Налогооблагаемые доходы организаций за текущий год" - "вычитаемые расходы организации за текущий год" = "Прибыль организации за текущий год до вычета убытков прошлых лет" - "убытки прошлых лет" = "налогооблагаемая прибыль организации за текущий год (1-2-3)" х "налоговая ставка (4)" = "налог на прибыль (1-2-3)" х "4"

Отдельно стоит сказать об убытках, которые организация понесла ранее. В соответствии с ними юридическое лицо может уменьшить прибыль текущего года на сумму понесенных ею ранее убытков по данным налогового учета.

Приведем схему расчета налога на прибыль на конкретном примере:

ООО "Трансторг" реализует кирпич, который приобретается в Саратовской области. Выручка от продажи кирпича в текущем году составила 1 500 000 рублей. Себестоимость проданного кирпича составляет 800 000 рублей.

Расходы ООО "Трансторг" включают в себя:

- зарплату персонала и начисленный на нее единый социальный налог - 150 000 рублей;

- плату за аренду торговых помещений - 250 000 рублей.

В прошлом году ООО "Трансторг" получило налоговый убыток в сумме 30 000 рублей.

Ставка налога на прибыль равна 24%.

В данном случае установлена максимальная ставка налога - 24%. Налог зачисляется в федеральный бюджет в сумме 17 550 рублей (270000 руб. х 6,5%) и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 47 250 рублей (270 000 руб. х 17,5%). Всего - 64 800 рублей.

Положения ст. 251 Налогового кодекса РФ - "доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", попробуем проиллюстрировать на примере.

1) ОАО "Автомаш" было зарегистрировано в феврале текущего года. В уставный капитал организации акционерами были внесены денежные средства в размере 1 200 000 рублей.

2) ООО "Шитком" получило грант от Н.М. Федоровой (являющейся родной дочерью генерального директора фирмы), денежные средства были получены на развитие бизнеса в сумме 100 000 рублей.

3) ООО "Фантом" взяло кредит в коммерческом банке в сумме 2 500 000 рублей.

4) ЗАО "Перевозка" получило предоплату за кирпич, в сумме 20 000 рублей, при этом следует отметить, что ЗАО "Перевозка" признает доходы по методу начисления.

5) ОАО "Гараж" передало свое нежилое офисное помещение в аренду. Арендатор произвел капитальные вложения в арендованное помещение, а именно, установил сантехнику, при этом используя собственные средства. По окончании срока действия договора аренды офисное помещение было возвращено ОАО "Гараж" вместе с установленной им сантехникой.

6) ООО "Пищпром" получило 150 000 рублей в виде целевого финансирования по изготовлению новых кондитерских изделий. При этом ООО "Пищпром" не вело раздельный учет использования полученных средств.

В соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ, денежные средства, указанные в пунктах 1, 3, 4, 5, не подлежат обложению налогом на прибыль.

Например, Федеральная налоговая служба в своем Письме N ММ-20-02/383 от 21 мая 2007 г. рассмотрела вопрос уплаты налога на прибыль организаций при ликвидации ответственного обособленного подразделения организации или изменении места нахождения организации. При этом в Письме сообщается, что в соответствии с пунктом 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, вправе перейти на исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации, и уплату налога на прибыль производить через одно из этих обособленных подразделений. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.

Таким образом, на указанный выше порядок уплаты налога на прибыль организаций переходит налогоплательщик. В случае принятия им решения о прекращении деятельности (закрытии) ответственного обособленного подразделения в одном из субъектов Российской Федерации в течение налогового периода и снятии с учета организации по месту нахождения этого обособленного подразделения, налогоплательщик выбирает другое ответственное обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации.

Для оптимизации налогообложения налога на прибыль, также как и НДС, существует огромное количество схем. Такие методы позволяют налогоплательщикам заменять один налог другим, соответственно более выгодным для них по сравнению с налогом на прибыль - ЕНВД.

Продолжение читайте в следующем номере.

Статья подготовлена по материалам семинара "Оптимизация налогообложения: новые подходы и ограничения", организатор компания "Бизнес-семинары".

О.Н. Ефремова

"Горячая линия бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Алексеев С.С. "Восхождение к праву. Поиски и решения". - М.: Норма, 2001. - С. 14-15.

*(2) Д.А. Шубин, В.А. Злобин, В.Ю. Плетнев. "Налоговые схемы и способы борьбы с ними" // "Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г. // СПС "Гарант"