Налог на игорный бизнес: спорные вопросы ("Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Налог на игорный бизнес: спорные вопросы

Глава 29 НК РФ в силу своего относительно малого объема, казалось бы, не должна вызывать спорных вопросов о порядке исчисления налога на игорный бизнес. Тем не менее судебная практика свидетельствует об обратном. В данной статье рассматриваются наиболее острые и характерные проблемы, с которыми налогоплательщики сталкиваются, исчисляя сумму налога для уплаты в бюджет.

Порядок исчисления налога на игорный бизнес урегулирован ст. 370 НК РФ. Согласно общему правилу сумма налога равна произведению налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения:

     Сумма налога = N x Ст.,

где:

N - общее количество объектов налогообложения одного вида;

Ст. - ставка налога для данного вида объектов налогообложения.

Статьей 370 НК РФ предусмотрены особенности исчисления налога для игровых столов с двумя и более игровыми полями: если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей.

     Сумма налога = N x Ст. x n,

где:

N - количество игровых столов;

Ст. - налоговая ставка за каждый игровой стол;

n - количество игровых полей на каждом игровом столе.

Кроме того, ст. 370 НК РФ предусмотрены случаи, когда применяется 0,5 ставки налога: если в налоговом периоде после 15-го числа (включительно) установлен новый объект налогообложения или до 15-го числа (включительно) выбыл старый. Объект налогообложения считается выбывшим по истечении 10 дней с даты подачи соответствующего заявления в налоговый орган:

     Сумма налога = N x 0,5 Ст.,

где:

N - общее количество объектов налогообложения одного вида;

Ст. - ставка налога для данного вида объектов налогообложения.

Если объект установлен 15-го числа

Порядок исчисления налога при установке игровых автоматов 15-го числа налогового периода не урегулирован п. 3 ст. 370 НК РФ. В связи с этим в судебной практике встречаются споры по вопросу о том, какую ставку налога на игорный бизнес применять в данной ситуации.

Минфин России в Письме от 29.12.2006 г. N 03-06-05-03/38 разъясняет, что в подобном случае исчисление налога на игорный бизнес за налоговый период должно производиться на основании абзаца 1 п. 3 ст. 370 НК РФ как произведение общего количества объектов налогообложения (включая новый объект) и полной ставки налога, установленной для указанных объектов налогообложения.

Судебная практика подтверждает такой подход.

Пример 1.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.2007 г. N А82-16739/2006-27.

Суть дела.

В ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщиком подано заявление о регистрации игрового автомата с 15-го числа налогового периода, а сумма налога на игорный бизнес исчислена исходя из одной второй, а не полной ставки налога, предусмотренной для соответствующего объекта налогообложения. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налогоплательщику также предложено уплатить в бюджет доначисленные суммы налога на игорный бизнес.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд, указывая, что вывод о необходимости уплаты налога на игорный бизнес за полный месяц с автомата, установленного 15-го числа, необоснован.

Позиция суда.

В соответствии с пп. 2, 3 и 4 ст. 366 НК РФ игровой автомат подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта.

Игровой автомат считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о его регистрации.

Выбывшим игровой автомат считается с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.

Согласно ст. 368 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц.

Толкование пп. 1 и 2 ст. 370 НК РФ позволяет сделать вывод, что указание "до 15-го числа текущего периода" означает установку нового объекта налогообложения включая 15-е число текущего периода.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик направил в налоговый орган заявление о регистрации одного игрового автомата, указав дату его установки - 15 августа 2006 г. При таких обстоятельствах сумма налога должна исчисляться с полной ставки.

Следовательно, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены быть не могут.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2007 г. N Ф04-6799/2007(38733-А70-29).

Момент возникновения обязанности по исчислению налога

На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о том, в какой момент возникает объект обложения налогом на игорный бизнес: с момента регистрации или с момента начала использования объекта налогообложения.

В Письме от 29.12.2006 г. N 03-06-05-03/38 Минфин России, проанализировав ст. 364, 365, 366 НК РФ, отметил, что объект обложения налогом на игорный бизнес считается зарегистрированным (выбывшим) с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения.

Учитывая положения указанных статей, а также то, что главой 29 НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, Минфин России считает, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает с даты подачи заявления о регистрации объекта налогообложения.

Позиция Минфина подтверждается, в частности, Постановлением Президиума ВАС России от 22.03.2006 г. N 11390/05, в котором говорится, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль. Суд пришел к выводу, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении Президиума ВАС России от 05.06.2007 г. N 12829/06.

Тем не менее в Информационном письме от 16.01.2007 г. N 116 Президиум ВАС России в связи с вопросами, возникающими в судебной практике при применении п. 2 ст. 366 НК РФ в части определения момента установки игрового автомата, рекомендовал арбитражным судам исходить из того, что под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры.

Некоторые суды придерживаются разъяснений, данных Президиумом ВАС России, и в своих решениях указывают, что игровые автоматы, игровые столы становятся объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес с даты их установки.

Пример 2.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 г. N А39-2632/2007.

Суть дела.

По результатам проверки налоговой декларации по налогу на игорный бизнес налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком налога. По мнению налогового органа, обязанность по исчислению и уплате налога на игорный бизнес возникает с момента регистрации игровых автоматов в налоговом органе, то есть с даты подачи заявления о регистрации объекта налогообложения. Заявление о регистрации игровых автоматов представлено налогоплательщиком в налоговый орган 15-го числа налогового периода, поэтому сумма налога на игорный бизнес должна рассчитываться не по половинной, а по полной ставке.

Согласно решению налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, ему предложено также уплатить доначисленные суммы налога на игорный бизнес и пени.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в суд, указав, что игровые автоматы становятся объектом обложения налогом на игорный бизнес с момента их установки, а не с момента их регистрации.

Позиция суда.

В соответствии с пп. 2, 3 и 4 ст. 366 НК РФ объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговом органе любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта.

Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о его регистрации.

Выбывшим игровой автомат считается с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 370 НК РФ при установке нового объекта налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и ставки налога, определенной для этих объектов налогообложения.

При установке нового объекта налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога по данному объекту за налоговый период исчисляется как произведение количества объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов.

Из приведенных норм следует, что регистрация объекта налогообложения и его установка - разные события, не совпадающие по времени. При этом применение пониженной ставки налога зависит от момента установки.

Как разъяснил Президиум ВАС России в Информационном письме от 16.01.2007 г. N 116 "О применении п. 2 ст. 366 НК РФ в части определения момента установки игрового автомата", исходя из смысла определения игрового автомата, содержащегося в ст. 364 НК РФ, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры.

Налогоплательщик направил в налоговый орган по почте заявление о регистрации 10 игровых столов и 47 игровых автоматов, указав дату их установки - 16-е число налогового периода. В деле имеются акты установки игровых столов и игровых автоматов 16-го числа налогового периода. Иных сведений о дате установки объектов налогообложения в материалах дела не имеется.

При таких обстоятельствах налоговый орган не был лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи заявления о регистрации, а не с даты установки объектов налогообложения неправомерен и принятое им решение незаконно.

Определением ВАС России от 20.02.2008 г. N 2368/08 отказано в передаче указанного Постановления в Президиум ВАС России для пересмотра в порядке надзора, что свидетельствует о поддержке ВАС, изложенной в нем позиции.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2007 г. N А56-41066/2006.

В судебной практике существует и иная точка зрения, согласно которой обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения (Постановления ФАС Поволжского округа от 25.10.2007 г. N А06-8040/06, от 02.10.2007 г. N А06-149/2007-13, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.11.2007 г. N Ф08-7606/07-2835А, ФАС Уральского округа от 07.11.2007 г. N Ф09-8986/07-С3, ФАС Центрального округа от 13.11.2007 г. N А62-1106/2007).

Если бизнес приостановлен

На практике также встречаются споры о порядке исчисления и уплаты налога на игорный бизнес за налоговые периоды, в течение которых налогоплательщиком деятельность в сфере игорного бизнеса была приостановлена.

Минфин России в Письме от 27.12.2007 г. N 03-05-06-05/09 напомнил, что плательщиками налога на игорный бизнес признаются, в частности, организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса (ст. 365 НК РФ).

В силу ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

На основании ст. 368 НК РФ налоговым периодом по налогу на игорный бизнес признается календарный месяц. В связи с этим налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса в течение неполного налогового периода (календарного месяца), уплачивают налог на игорный бизнес за весь налоговый период.

Так, если организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, временно приостановила осуществление такой деятельности и в течение всего налогового периода (календарного месяца) не осуществляла ее, у такой организации, по мнению Минфина России, не возникает обязанности по уплате налога на игорный бизнес за указанный налоговый период.

В этом случае документами, подтверждающими отсутствие обязанности по уплате налога на игорный бизнес, будут документы, подтверждающие невозможность осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса в определенном налоговом периоде.

В Письмах от 23.12.2005 г. N 03-06-05-07/41 и от 20.10.2005 г. N 03-06-05-07/35 Минфин России разъяснил, что наличие зарегистрированных, но не используемых в целях получения дохода объектов налогообложения не приводит к возникновению дохода и, следовательно, не влечет обязанности по уплате налога на игорный бизнес. Соответственно и момент прекращения обязанности по уплате налога на игорный бизнес также связан с отсутствием деятельности в сфере игорного бизнеса.

В Письме от 12.12.2005 г. N 03-06-05-07/39 финансовое ведомство также указывает, что в случае если организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, временно приостановила такую деятельность и в течение всего налогового периода (календарного месяца) не осуществляла ее, у нее не возникает обязанности по уплате налога на игорный бизнес за указанный налоговый период. При этом к документам, подтверждающим временное приостановление предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса, относятся, в частности, документы гражданско-правового характера по выполнению ремонтных работ в помещении, приказ (распоряжение) руководителя организации о проведении ремонта в помещении.

Однако ФНС России в Письме от 05.09.2007 г. N 02-7-12/356 излагает другую позицию: временное неиспользование владельцами игорных заведений установленных ими в игорных заведениях объектов обложения налогом на игорный бизнес по причине приостановления хозяйственной деятельности не может служить основанием для признания таких объектов налогообложения выбывшими и, следовательно, для подачи в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшения) количества объектов налогообложения.

Налоговые органы на местах указывают на обязанность исчисления и уплаты налога на игорный бизнес в полном объеме в случае временного приостановления налогоплательщиком деятельности в сфере игорного бизнеса.

Единого подхода в судебной практике по данному вопросу нет.

Так, на отсутствие обязанности по уплате налога на игорный бизнес, в случае если объекты налогообложения временно не используются из-за приостановления хозяйственной деятельности игорного заведения, указано в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2007 г. N А42-9653/2005, ФАС Центрального округа от 26.01.2005 г. N А48-4855/04-13, ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2005 г. N А38-6015-17/784-2004.

В то же время некоторые суды поддерживают позицию налогового органа.

Пример 3.

Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2007 г., 08.08.2007 г. N КА-А41/7329-07.

Суть дела.

Налогоплательщиком был заключен договор аренды торговых помещений, в которых были установлены игровые автоматы, используемые им для осуществления предпринимательской деятельности. В связи с отключением электроэнергии в помещении налогоплательщик сообщил в налоговый орган (заявление от 30.12.2005 г.) о временном приостановлении своей деятельности. В связи с этим в налоговых декларациях по налогу на игорный бизнес за февраль и март 2006 года исчисленная и подлежащая к уплате сумма налога на игорный бизнес была указана им как "0" рублей.

По результатам проверки налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком налога на игорный бизнес за данные налоговые периоды и вынес решение о привлечении его к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

Налогоплательщик обжаловал данное решение в суд.

Позиция суда.

В спорных налоговых периодах количество объектов налогообложения не было изменено. В соответствии с п. 4 ст. 370 НК РФ при выбытии объекта налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения, включая выбывший объект налогообложения, и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 369 НК РФ налоговая ставка за один игровой автомат определена в размере 1 500 рублей.

Объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес признается игровой автомат. Налогоплательщиком не было представлено заявление об уменьшении в отчетных периодах количества объектов налогообложения.

При таких обстоятельствах налогоплательщик не мог быть освобожден от уплаты налога на игорный бизнес за спорные налоговые периоды.

Ссылка на то, что временно деятельность налогоплательщик не вел, не может служить основанием для освобождения от уплаты налога, поскольку спорное количество игровых автоматов было зарегистрировано за налогоплательщиком и расположено в торговых помещениях магазина.

Специалисты ООО "ЦмБН"

"Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.