Вопрос: Российская организация (ООО) заключила договор с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ. ООО обязуется оплатить субподрядчику сверх стоимости цены договора расходы, связанные с авиабилетами, гостиницей и проживанием в случае необходимости проведения совещания в РФ. Можно ли отнести расходы при оплате билетов на проезд бизнес-классом и номеров люкс в гостинице специалистам субподрядчика на затраты в целях налогообложения прибыли и как оформить документально? Надо ли удерживать НДФЛ? Следует ли начислять ЕСН? ("Советник бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.)

Российская организация (ООО) заключила договор с субподрядчиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ, в рамках госконтракта с заказчиком (имеется согласование вида работ и стоимости).

По условиям договора ООО обязуется оплатить субподрядчику сверх стоимости цены договора расходы, связанные с авиабилетами, гостиницей и проживанием в случае необходимости проведения совещания в Российской Федерации. Количество и ФИО сотрудников-иностранцев, которые будут выезжать на совещание, не указаны, при этом в договоре не указаны вид гостиничного номера и класс проезда сотрудника, сумма этих расходов также не определена, однако устно выражено пожелание об оплате билетов на проезд бизнес-классом и номеров люкс. Необходимость проведения совещания и число приглашенных сотрудников определяет ООО.

1. Можно ли отнести расходы при оплате билетов на проезд бизнес-классом и номеров люкс в гостинице специалистам субподрядчика на затраты в целях налогообложения прибыли и как оформить документально?

2. Надо ли удерживать НДФЛ?

3. Следует ли начислять ЕСН?

Комментарий специалиста

1. Отнесение расходов при оплате билетов на проезд бизнес-классом и номеров люкс в гостинице специалистам субподрядчика на затраты в целях налогообложения прибыли должно соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ, то есть обоснованно и документально подтверждено.

2. Удержание НДФЛ с доходов физического лица должно быть связано с признанием организации в качестве налогового агента, а доходов - доходами этого физического лица. В данном случае расходы на содержание приглашенных специалистов несет принимающая сторона, следовательно, доходами этих лиц стоимость проезда и проживания не признается.

3. ЕСН не начисляется, так как оно предусмотрено НК РФ только в случае наличия трудовых или гражданско-правовых отношений с физическим лицом.

Обоснования

По ответу на вопрос N 1.

Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо нормативов в отношении отнесения расходов на оплату проезда и проживания сотрудников контрагента, поскольку эти физические лица не состоят в договорных отношениях с российской организацией. Расходы связаны договором с организацией-субподрядчиком. При этом должны соблюдаться требования статьи 252 НК РФ об обоснованности документально подтвержденных расходов организации в целом. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, и связана она с позицией организации (ее руководителя) (см. Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П). Однако налоговики толкуют ее широко. В частности, признают необоснованными понесенные расходы, которые не привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде.

Поскольку договоры с контрагентами-субподрядчиками не предусматривают конкретные условия проезда и проживания специалистов (прописана только обязанность несения расходов в связи с приглашением, а сумма не определена), постольку эти расходы могут стать основанием для налогового спора. В том случае, если приглашенные на совещание сотрудники контрагента пользуются более дорогостоящими услугами в сравнении с услугами для российских представителей, это может привлечь внимание проверяющих и, соответственно, возможен риск претензий.

Для снижения риска можем предложить следующее. В целях обоснования предоставления наиболее дорогостоящих условий для этих участников данные условия следует прописать, например, в дополнительном соглашении к договору с субподрядчиком. Необходимость проведения совещания (обсуждение процесса проектирования и согласования конкретных позиций по объектам, консультации соответствующего специалиста и т.д. и т.п.) должна быть обоснована в приказе руководителя (со ссылкой на условия договора с субподрядчиком). В нем либо в приложении к нему должны быть прописаны состав приглашенных специалистов-иностранцев поименно и те социально значимые условия (вид класса проезда, тип номера гостиницы), на которых они приглашаются. По окончании совещания также составляется итоговый документ (типа протокола), свидетельствующий о характере производственных расходов организации.

Отдельные расходы можно было бы учесть организации в составе представительских (на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества), которые включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264, п. 42 ст. 270 НК РФ). В этом случае для обоснования, например, "транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия" должны быть составлены смета о предусмотренных для этой цели расходах, акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов, иные документальные доказательства (письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807).

Однако следует иметь в виду, что контролирующие органы считают, что если переговоры длятся несколько дней (с проживанием в гостинице), то расходы принимающей стороны по оплате проживания прибывших представителей не являются представительскими (письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 21-11/116748, от 12.04.2007 N 20-12/034115). Помимо этого, налоговики могут не признать в качестве представительских расходы на оплату авиационных и железнодорожных билетов по пути следования из иностранного государства (письма УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 21-11/116748, УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271, от 11.11.2004 N 26-12/73173).

Примером оспаривания налогоплательщиком решения налоговиков (о расходах по проживанию представителей других организаций) является постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27).

Таким образом, по поводу признания подобных расходов представительскими риск существует. В данном случае при составлении обоснований относить расходы лучше по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.11.2007 N А55-632/2007).

Как видим, позиция по этому вопросу достаточно спорная. Если организация проезда и проживания для участников совсем никак не обоснована, то она в большей степени может попасть в поле зрения проверяющих, а указанные расходы могут быть полностью исключены как услуги, безвозмездно предоставленные представителям субподрядчика (п. 16 ст. 270 НК РФ), либо может быть снята часть этих расходов.

По ответу на вопрос N 2.

В отношении обязанности начисления НДФЛ принципиальное решение вопроса сводится к правоотношениям между приглашающей стороной и направляемыми представителями. В данном случае у организатора совещания отношения с конкретными физическими лицами связаны исключительно по поводу представления ими полномочий направляющей стороны.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом указанные лица именуются налоговыми агентами. Исчисление и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов лиц, указанных в статьях 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации. Чьи же это доходы или расходы? Является ли стоимость проезда и проживания (размер не важен) доходом данного физического лица - иностранца, либо это расход приглашающей стороны? Организатор совещания непосредственно не состоит в отношениях с каждым конкретным представителем. В данном случае эти расходы по договору с субподрядчиком возложены на инициатора совещания.

Даже в случае признания таковых доходов облагаемыми НДФЛ есть возможность идентифицировать физическое лицо (нерезидента) - порядок налогообложения в НК РФ не прописан, отсутствует возможность начисления и удержания НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ), поскольку никаких денежных выплат организатор совещания этим физическим лицам не производит.

В случае предоставления оплаты услуг в натуральной форме в пользу физического лица, не состоящего в правовых отношениях с организацией, если его поездка связана с исполнением служебных обязанностей по указанию своего работодателя (субподрядной организации), все расчеты производятся по договору между самими юридическими лицами. Оплата услуг для представителей производится по безналичному расчету, а расчетов с самими представителями реально нет.

Можем лишь привести иное мнение, связанное с проведением переговоров с иностранными партнерами. Только не совсем ясна ситуация, в каких договорных рамках она осуществлялась. УФНС России по г. Москве в письме от 14.07.2006 N 28-11/62271 сделало вывод, что при проведении переговоров с иностранными партнерами суммы проезда и проживания лиц, приглашенных для переговоров, признаются доходом, полученным такими физическими лицами в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Этот вывод может быть также использован проверяющими.

По ответу на вопрос N 3.

Начисление ЕСН предусмотрено Налоговом кодексе только в случае наличия трудовых или гражданско-правовых отношений с физическим лицом. Об этом сказано в п. 1 ст. 236 НК РФ. В данном случае подобными отношениями стороны не связаны, поэтому объекта налогообложения не возникает.

А.И. Войтенко,

консультант-эксперт

1 октября 2008 г.

"Советник бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.