Учет расходов по договору мерчандайзинга (А. Дьяков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, ноябрь 2008 г.)

Учет расходов по договору мерчандайзинга

Мерчандайзинг - новое направление в маркетинге, цель которого - обеспечение продвижения товаров в розничной торговле, повышение их привлекательности и доступности для потребителя. В переводе с английского языка мерчандайзинг означает "искусство торговать". Его популярность постоянно растет. Это связано с тем, что многие покупатели перестали доверять традиционной рекламе. В настоящее время мерчандайзинг используют как производители товаров, так и их продавцы. Благодаря ему объемы продаж товаров значительно повышаются. Рассмотрим, как правильно оформляются и отражаются в бухгалтерском и налоговом учете услуги мерчандайзинга.

Документальное оформление

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Указанные требования распространяются и на оформление расходов по услугам мерчандайзинга. В письмах Минфина России от 22.05.07 г. N 03-03-06/1/286, от 30.01.08 г. N 03-03-06/1/57, от 20.08.08 г. N 03-03-06/1/474 указано на надлежащее документальное подтверждение расходов на мерчандайзинг (в том числе на услуги по выкладке товаров). При этом основным документом должен быть договор. Один из предлагаемых вариантов - заключение договора на оказание услуг (ст. 779 ГК РФ). Другой вариант - наличие в контракте на поставку товаров оговорки об оказании покупателем услуг по мерчандайзингу ("данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки").

Подтверждением фактического выполнения услуги обычно служит акт выполненных работ (оказанных услуг). Однако согласно письму Минфина России от 5.04.05 г. N 03-03-01-04/1/170 указанного документа может быть недостаточно, так как он не подтверждает, например:

присутствия товаров заказчика в согласованном ассортименте;

доли выкладки в общем объеме выкладки;

текущего минимального запаса товаров в каждом магазине сети.

Данное мнение выражено в постановлении ФАС УО от 29.03.05 г. N Ф09-1034/05АК. По мнению инспекции, общество завысило расходы на рекламу. Оно считало, что безвозмездная передача товаров в качестве рекламы соответствует требованиям п. 4 ст. 264 НК РФ и расходы документально подтверждены расходными накладными и актами комиссии об отпуске товаров на рекламу в розничную торговую сеть, договорами купли-продажи, содержащими условия о безвозмездной передаче покупателям (индивидуальным предпринимателям) товара в качестве рекламы для выставления его на витрины, договорами с физическими лицами о безвозмездном оказании ими услуг по рекламе товаров, а также актами об оказанных услугах. Суд счел указанные доказательства не достаточными для подтверждения того, что расходы произведены с целью распространения информации для неопределенного круга лиц (ст. 2 Федерального закона от 18.07.95 г. N 108-ФЗ "О рекламе"), экономически обоснованны и правильно оформлены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). Перечисленные документы подтверждают лишь факт их передачи конкретным лицам. Сведений же о том, что отпущенные товары использованы на изготовление (безвозмездное распространение) рекламной продукции, данные документы не содержат. В частности, акты комиссии об отпуске товаров для их выставления в качестве рекламируемого товара не подкреплены актами о выставлении данного товара на витрины либо о проведении рекламных акций (безвозмездной передаче потенциальным покупателям). Акты об оказанных услугах, являющиеся приложениями к договорам безвозмездного оказания услуг, не содержат сведений о характере оказываемых услуг, о конкретном использовании отпущенных товаров в рекламных целях (выставление на витрины, проведение рекламных акций и др.).

Поэтому, по мнению автора, дополнительно к акту выполненных работ (оказанных услуг) организации необходимо составить акты, в которых необходимо отразить подтверждение указанных и других условий договора. Кроме того, следует составить отчет о проделанной работе с подробным описанием выполнения условий договора (т.е. как можно более тщательно оформлять документы, связанные с мероприятиями мерчандайзинга).

Учет у производителя товаров

При наличии у производителя товаров собственной службы мерчандайзинга он может заключить договор с владельцем магазина или торговой сети, согласно которому данная служба проведет соответствующие исследования, разработает необходимые мероприятия. В дальнейшем производитель товара будет регулярно оплачивать мероприятия мерчандайзинга, проводимые предприятием розничной торговли в его пользу.

Если же у производителя товара нет специализированной службы мерчандайзинга, то ему придется заключить два договора: с мерчандайзинговым агентством на выполнение работ в соответствующей розничной сети и с предприятием розничной торговли на проведение в его сети работ мероприятий по мерчандайзингу и дальнейшую их поддержку.

Руководство торговой сети при наличии собственной службы мерчандайзинга может предложить производителю товаров свои услуги по мерчандайзингу.

Расходы по услугам мерчандайзинга производитель товаров отражает в бухгалтерском и налоговом учете в следующем порядке.

Бухгалтерский учет

Затраты производителя товаров по услугам мерчандайзинга являются коммерческими и относятся к расходам по обычным видам деятельности согласно пп. 5, 7, 9 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н. Для отражения информации о расходах, связанных с продажей товаров, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".

При подписании акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), а также других документов, связанных с проведенными мероприятиями мерчандайзинга, производится запись по дебету счета 44 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма НДС, предъявленная исполнителем работ, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 (76).

Расходы по выполнению комплекса мероприятий мерчандайзинга в соответствии с требованиями п. 18 ПБУ 10/99 необходимо отразить в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Пример 1. ООО "Ромашка" оказало ЗАО "Восход" услуги по приоритетному размещению проданного ООО "Ромашке" товара на полках торговой сети. Стоимость услуг составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В учете ЗАО "Восход" будут произведены следующие записи:

Д-т 44, К-т 60 - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражена стоимость услуг мерчандайзинга;

Д-т 19, К-т 60 - 18 000 руб. - отражен "входной" НДС со стоимости услуг;

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - 18 000 руб. - "входной" НДС отнесен на расчеты с бюджетом;

Д-т 60, К-т 51 - 118 000 руб. - оплачены услуги мерчандайзинга.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Согласно разъяснениям Минфина России затраты по услугам мерчандайзинга являются рекламными расходами и налогоплательщикам необходимо соблюдать норматив их списания, т.е. общая сумма затрат на услуги мерчандайзинга может составлять не более 1% от выручки без учета НДС. В соответствии с письмами Минфина России от 22.05.07 г. N 03-03-06/1/286, от 30.01.08 г. N 03-03-06/1/57, от 20.08.08 г. N 03-03-06/1/474, если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе и при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы, как расходы на рекламу, могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.

Указанную позицию поддерживают и арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 17.12.07 г. N Ф09-10398/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 4.10.07 г. N А56-6929/2007).

Однако имеется другая точка зрения по данному вопросу. Отдельные специалисты считают, что согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 г. N 38-ФЗ "...реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке...". Услуги по выкладке товара в принципе соответствуют такому определению. Однако согласно п.п. 7, 8 п. 2 ст. 2 этого Закона не является рекламой информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке. Также не относятся к рекламе и любые элементы оформления товара, которые помещены на товаре или его упаковке.

Услуга по выгодной привлекательной выкладке товара не является информацией, поскольку не несет сведений или сообщений, адресованных неопределенному кругу лиц. Поэтому затраты на оплату подобного действия нельзя отнести к рекламным расходам. По мнению экспертов, в данном случае такие затраты можно учитывать в полном объеме как другие расходы, связанные с реализацией (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако такую позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

При оказании услуг мерчандайзинга возможны как нормируемые, так и ненормируемые расходы. Например, расходы на рекламные стенды и щиты, на уценку товаров, потерявших свои потребительские свойства при экспонировании, не нормируются. Расходы за особое размещение товаров производителя на полках в розничном магазине, расстановку его стеллажей и холодильников в торговом зале, стоимость услуги по разработке мероприятий мерчандайзинга, выполняемой как собственным подразделением производителя товаров, так и специализированным агентством, и т.п., подлежат нормированию (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

НДС, уплаченный за услуги мерчандайзинга, производитель товара может принять к вычету на основании п.п. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, так как эти услуги приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Учет в розничной торговле

Магазины розничной торговли как и производители товаров в отсутствие собственной службы мерчандайзинга могут обратиться к специализированным агентствам. В бухгалтерском и налоговом учете магазина (торговой сети) расходы по услугам мерчандайзинга отражаются в следующем порядке.

Бухгалтерский учет

Затраты организации розничной торговли на проведение комплекса мероприятий мерчандайзинга, направленных на увеличение объема продаж, являются коммерческими расходами и относятся к расходам по обычным видам деятельности (пп. 5, 7, 9 ПБУ 10/99) и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Указанные расходы следует отражать в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Налоговый учет

Налог на прибыль

Предприятиям розничной торговли, как и производителям реализуемых товаров, для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с разъяснениями Минфина России и решениями арбитражных судов затраты на услуги мерчандайзинга следует рассматривать в качестве услуг по рекламе. При надлежащем документальном подтверждении указанные расходы как расходы на рекламу могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом комплекс мероприятий мерчандайзинга следует разбить на две группы: подлежащие и не подлежащие нормированию.

Налог на добавленную стоимость

НДС, уплаченный по услугам мерчандайзинга, предприятие розничной торговли может принять к вычету, поскольку эти услуги приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п.п. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, когда в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Пример 2. Розничное торговое предприятие ООО "Ягодка" заключило договор со специализированным агентством ООО "Юпитер" об оказании услуг по мерчандайзингу. Оплата за услуги составляет 753 000 руб., в том числе НДС - 114 864 руб. Специализированным агентством разработан план мероприятий, включающий:

установление минимально необходимого запаса по каждой торговой позиции, для того чтобы необходимый товар всегда находился в наличии;

определенное размещение отделов магазина по ходу движения покупателей;

изготовление рекламного стенда;

оформление витрин магазина с целью обеспечения систематизации товаров, их доступности для покупателя;

музыкальное сопровождение;

проведение обучающего тренинга с работниками предприятия торговли;

составление плана промоушн-акций на текущий год.

Оплата работ и услуг, проведенных в соответствии с разработанным планом мероприятий мерчандайзинга, составила 418 000 руб., в том числе НДС - 63 763 руб., из них:

изготовление рекламного стенда - 40 000 руб. (НДС - 6102 руб.);

оформление витрин магазина с целью обеспечения систематизации товаров, их доступности для покупателя - 118 000 руб. (НДС - 18 000 руб.).

Из затрат на выполнение мероприятий мерчандайзинга за прошедший месяц к ненормируемым согласно п. 4 ст. 264 НК РФ относятся расходы на изготовление рекламного стенда в сумме 33 898 руб. (40 000 - 6102), а также на оформление витрин - 100 000 руб. (118 000 - 18 000). Оставшиеся затраты на сумму 220 339 руб. (418 000 - 63 763 - 33 898 - 100 000) относятся к нормируемым расходам.

Затраты на получение услуги по разработке мероприятий мерчандайзинга от специализированного агентства также относятся к нормируемым.

Выручка ООО "Ягодка" за прошедший отчетный период - 72 064 600 руб., соответственно 1% от данной суммы составит 720 646 руб.

В налоговом учете в расходы на рекламу за прошедший отчетный период можно включить нормируемые расходы на рекламу только в сумме 720 646 руб., так как фактические расходы на мерчандайзинг в размере 858 475 руб. (753 000 - 114 864 + 220 339) больше, чем 1% от суммы выручки.

Соответственно в бухгалтерском учете ООО "Ягодка" следует отразить возникший отложенный налоговый актив.

За месяц сумма НДС составила 178 627 руб. (114 864 + 63 763), в том числе по ненормируемым услугам - 24 102 руб. (133 898 x 18/100). К вычету можно принять НДС на сумму 129 188 руб. [(178 627 - 24 102) x (720 646/858 475)]. НДС в части, не принятой к вычету, в сумме 25 337 руб. (178 627 - 24 102 - 129 188) списывается со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Как видим, по данной операции также возникает постоянная разница, следовательно, в бухгалтерском учете следует отразить постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете ООО "Ягодка" необходимо сделать следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена оплата специализированному агентству за ока- занные услуги по разработке мероприятий мерчандайзинга	60	51	753 000
Отражена сумма НДС со стоимости данных услуг	19	60	114 864
Затраты по составлению плана мероприятий мерчандайзинга отнесены к расходам на продажу	44	60	638 136 (75 3000 - - 114 864)
НДС за оказанные услуги по разработке мероприятий мерчан- дайзинга предъявлен к вычету	68, субсчет "НДС"	19	114 864
Произведена оплата работ и услуг, выполненных в соответ- ствии с планом мероприятий мерчандайзинга	60	51	418 000
Стоимость затрат на выполнение плана мероприятий мерчан- дайзинга в соответствии с разработанным планом отнесена к расходам на продажу	44	60	354 237 (41 8000 - - 63 763)
Отражена сумма НДС со стоимости указанных работ и услуг	19	60	63 763
НДС за работы и услуги, выполненные в соответствии с планом мероприятий мерчандайзинга, предъявлен к вычету	68, субсчет "НДС"	19	14 324 (129 188 - - 114 864)
НДС, не принятый к вычету, включен в прочие расходы	91-2	19	25 337
Отражен отложенный налоговый актив в части расходов на рекламу	09	68, субсчет "Налог на прибыль"	33 079 [(858 475 - - 720 646) х 24%]
Отражен отложенный налоговый актив в части НДС	09	68, субсчет "Налог на прибыль"	6081 (25337 х 24%)

А. Дьяков,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, ноябрь 2008 г.