Практика налогообложения дивидендов (Е.И. Жукова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2008 г.)

Практика налогообложения дивидендов

С начала этого года действует новый порядок исчисления налога с дивидендов. Несмотря на предложенную в ст. 275 НК РФ формулу расчета дивидендов, на практике возникают вопросы с содержанием ее показателей. Кроме того, налоговая база по дивидендам может возникнуть и при получении займа от иностранной организации. Рассмотрим данные вопросы.

Дивиденды как часть чистой прибыли организации

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивиденды - это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Следовательно, выплатой дивидендов для целей налогообложения признается чистая прибыль общества, распределенная между акционерами (участниками) пропорционально их долям в уставном капитале в соответствии с решением собрания акционеров (участников).

А как быть в ситуации, когда, например, в обществе с ограниченной ответственностью чистая прибыль распределяется не пропорционально долям, а в равных долях? Каким образом будет производиться налогообложение указанных средств при выплате?

В этом случае, по мнению специалистов Минфина России (письмо от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/366), часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, дивидендом будет считаться лишь часть средств, которая соответствует доле участника в уставном капитале выплачивающей стороны, а оставшаяся часть будет являться внереализационным доходом получающей стороны и облагаться налогом на прибыль по ставке 24%.

Мнение финансового ведомства основано на положениях ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", в соответствии с которыми кроме пропорционального распределения чистой прибыли между участниками может быть предусмотрен и иной порядок распределения.

Пример 1. ООО "Альфа" распределило в пользу своих учредителей чистую прибыль в размере 1 000 000 руб. поровну между двумя учредителями. Доля первого учредителя - 30% уставного капитала, доля второго - 70%. Значит, из общей суммы, подлежащей распределению, дивидендами будут: для первого учредителя - 300 000 руб., для второго - 500 000 руб. Общество как налоговый агент обязано удержать налог при выплате у первого учредителя 27 000 руб. (300 000 руб. х 9%), у второго - 45 000 руб. (500 000 руб. х 9%). Первый учредитель должен включить 200 000 руб. в состав внереализационных доходов.

В отношении ситуации, описанной в примере 1, следует иметь в виду, что налоговые органы могут все полученные суммы квалифицировать как внереализационный доход, если уставом общества не предусмотрено распределение чистой прибыли непропорционально долям участников в уставном капитале.

Средства, поступившие в результате распределения добавочного капитала в пользу акционеров, дивидендами не являются. Такие доходы юридических лиц подлежат налогообложению в общеустановленном порядке по ставке 24% (см. письмо УФНС России по г. Москве от 3 июля 2008 г. N 20-12/063191).

С 1 января 2008 г. ст. 275 НК РФ действует в новой редакции, в соответствии с которой алгоритм расчета налога с дивидендов (Н) позволяет сразу рассчитывать налог с дивидендов конкретного учредителя, не рассчитывая общий налог с дивидендов, как было ранее. Формула расчета выглядит следующим образом:

Н = К х Сн х (д - Д),

где К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей величине дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом (без учета дивидендов, распределяемых в пользу иностранных организаций и граждан);

Cн - ставка налога, по которой облагаются дивиденды;

д - общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом от другой организации в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных.

В настоящее время действуют три ставки налога по доходам, полученным в виде дивидендов (ст. 284 НК РФ):

иностранными организациями от российских организаций - 15%;

российскими организациями от российских и иностранных организаций - 9%;

российскими организациями при условии "стратегического" участия российской организации в уставном капитале выплачивающей стороны в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (владение не менее чем 50-процентной долей, превышающей 500 млн руб., в течение не менее 365 календарных дней до даты принятия решения о выплате дивидендов) - 0%.

При применении ставки 15% следует учитывать международные соглашения об избежании двойного налогообложения, которые имеют приоритет над национальными нормами. Например, в соответствии с Соглашением от 29 мая 1996 г. между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, если доля участия немецкой стороны в уставном капитале российской организации составляет по меньшей мере 10% и стоимость этой доли не менее 81 806,7 евро, то налог с дивидендов, удерживаемый российской организацией, не может превышать 5%.

При применении ставки 0% нужно помнить, что стоимость первоначального и дополнительного вклада (доли) определяется в соответствии со ст. 277 НК РФ, т.е. по данным налогового учета на дату перехода права собственности. Срок 365 календарных дней исчисляется с даты внесения записи в реестр акционеров. При приобретении доли у третьих лиц необходимо документально подтвердить затраты на приобретение такого имущества. Увеличение номинальной стоимости доли за счет имущества организации, по мнению Минфина России, не может считаться увеличением доли в целях применения ставки 0% (см. письмо от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/254).

Если дивиденды выплачивает иностранная организация, требуется выполнение еще одного условия: она не должна иметь резидентство в офшорной юрисдикции.

В составе общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов (показатель "д" формулы), не должны учитываться дивиденды в пользу иностранного участника. Налоговая база по таким выплатам определяется отдельно и к ней применяется налоговая ставка 15% (п. 3 ст. 275 НК РФ).

При определении данного показателя в соответствии с письмом Минфина России от 19 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/114 не учитываются дивиденды:

по акциям, находящимся в собственности РФ или субъектов РФ;

акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов;

подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль организаций и НДФЛ.

Однако в более позднем письме (от 23 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/204) специалисты Минфина России высказали мнение, что организация обязана удержать налог при выплате дивидендов своему акционеру, применяющему упрощенную систему налогообложения.

Получающая сторона согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ не учитывает в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 275 НК РФ. Значит, при формировании показателя "д" в приведенной формуле дивиденды, подлежащие распределению в пользу плательщика единого налога, вычитать не следует.

Показатель "Д" формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций, за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%. Дивиденды, которые организация получит после того, как было принято решение о распределении прибыли, можно учесть только при распределении прибыли по итогам следующего года, при условии, что они не будут направлены на другие цели.

Пример 2. Российское ООО "Омега" по итогам 2007 г. приняло решение распределить дивиденды в сумме 10 000 000 руб. пропорционально вкладам учредителей в следующем порядке:

иностранному участнику - физическому лицу - 4 000 000 руб.;

организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, - 150 000 руб.;

российской организации, применяющей общий режим налогообложения, - 3 000 000 руб.;

физическому лицу - резиденту РФ - 2 850 000 руб.

На дату принятия решения от других организаций были получены дивиденды в сумме 2 500 000 руб., в том числе 500 000 руб. от иностранной организации, в которой "Омега" в течение двух лет владеет долей в уставном капитале. Стоимость приобретения доли составила 570 000 000 руб.

Налоги с дивидендов составят:

у иностранного участника - физического лица - 600 000 руб. (4 000 000 руб. х 15%);

российской организации, применяющий УСН, - 9000 руб. [150 000 руб. : 6 000 000 руб. х 9% х (6 000 000 руб. - 2 000 000 руб.)];

российской организации, применяющий общий режим налогообложения, - 180 000 руб. [3 000 000 руб. : 6 000 000 руб. х 9% х (6 000 000 руб. - 2 000 000 руб.)];

физического лица - резидента РФ - 170 800 руб. [2 850 000 руб. : 6 000 000 руб. х 9% х (6 000 000 руб. - 2 000 000 руб.)].

Всего удержано налога по ставке 9% - 359 600 руб.

Предположим, что ООО "Омега" не получало дивиденды от других организаций. В этом случае налог с дивидендов, облагаемых по ставке 9%, будет равен 540 000 руб. (6 000 000 руб. х 9%), а значит, налоговый агент заплатит налога в бюджет на 180 400 руб. больше. Соответственно акционеры на эту же сумму недосчитаются доходов в виде дивидендов.

Если в результате расчета значение налога с дивидендов будет отрицательным, т.е. полученные дивиденды будут больше распределяемых, обязанности по уплате налога не возникнет. Причем эта отрицательная величина не может быть впоследствии учтена при расчете налоговой базы по дивидендам.

Дивиденды как следствие контролируемой задолженности

В настоящее время организации в качестве заемных средств не только привлекают кредиты российских банков, но и берут займы у иностранных организаций. Если российская организация является аффилированным лицом по отношению к иностранной организации, то с точки зрения налогообложения задолженность перед иностранной организацией по полученному займу может быть признана контролируемой. В этом случае одна часть процентов по данной задолженности признается в соответствии со ст. 269 НК РФ, а другая приравнивается к дивидендам, т.е. первая часть признается процентами и уменьшает доходы организации, а вторая является выплатами за счет чистой прибыли.

Чтобы задолженность российской организации перед иностранной признавалась контролируемой, необходимо выполнение следующих условий:

имеется непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации перед иностранной, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

имеется долговое обязательство перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

имеется долговое обязательство, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза*(1) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, организации-заемщику следует руководствоваться положениями п. 2-4 ст. 269 Налогового кодекса РФ с учетом положений п. 1 данной статьи Кодекса.

Пример 3. Иностранной организации принадлежит 25% уставного капитала российской организации. В 2008 г. иностранная организация предоставили заем российской организации в сумме 23 200 000 руб. на 90 дней под 8% годовых. Собственный капитал организации составляет 5 800 000 руб. Так как доля иностранной компании более 20%, то задолженность признается контролируемой.

Рассчитаем отношение суммы займа к собственному капиталу организации. Данный показатель равен 4 (23 200 000 руб. : 5 800 000 руб.). Поскольку он больше 3, для расчета процентов следует руководствоваться положениями ст. 269 НК РФ.

Рассчитаем коэффициент капитализации*(2), который представляет собой отношение непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала.

Под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита. Если значение собственного капитала окажется отрицательным, то проценты по заемным средствам в полном объеме не будут приняты в целях налогообложения.

Сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухгалтерского учета на последний день отчетного периода. Величина собственного капитала должна быть скорректирована на долю прямого участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, которая в данном примере составляет 1 450 000 руб. (5 800 000 руб. х 25%). Коэффициент капитализации будет равен 16 (23 200 000 руб. : 1 450 000 руб.).

Сумма начисленных процентов за весь срок пользования займом составит 514 850 руб. (23 200 000 руб. х 9% : 365 дн. х 90 дн.).

Предельная сумма процентов, которые организация может включить в расходы, учитываемые в целях налогообложения, будет равна 32 180 руб. (514 850 руб. : 16).

Рассчитаем сумму процентов, с которой российская организация должна удержать налог по ставке 15%, так как положительная разница между начисленными и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается к дивидендам.

Сумма процентов составит 482 760 руб. (514 850 руб. - 32 180 руб.).

Налог, удерживаемый по ставке 15%, будет равен 72 400 руб. (482 760 руб. х 15%).

Таким образом, исходя из ставки рефинансирования 11% организация при условии обычного займа могла бы учесть в целях налогообложения всю сумму уплаченных процентов. Но так как задолженность признана контролируемой, потери в виде уплаченного налога с дивидендов и налога на прибыль составят 188 241 руб. [(514 850 руб. - 32 180 руб.) х 24% + 72 400 руб.].

Приведенный в примере 3 порядок налогообложения процентов по займам между иностранными и российскими организациями позволяет не допустить искусственного завышения расходов в виде процентов по займам между этими организациями.

Е.И. Жукова,

доцент кафедры налогов и налогообложения

ВГНА Минфина России

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза.

*(2) При расчете коэффициента капитализации следует определять величину непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед такой иностранной организацией.