Служебные командировки (О.В. Давыдова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Служебные командировки

Порядок направления сотрудника работодателем в служебную командировку имеет определенные особенности. Их разъяснение Трудовым кодексом (ст. 166) отдано на откуп Правительству РФ. В свою очередь, последнее не торопилось, и лишь недавно появились соответствующие комментарии: Постановление от 13.10.2008 N 749, вступившее в силу 25.10.2008, которым утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение). До этого за неимением иного работодателям приходилось руководствоваться Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция), правда, только в части, не противоречащей ТК РФ.

В Положении изложены особенности порядка направления работников в служебные командировки на территории как РФ, так и иностранных государств. Мы остановимся на первых, поскольку сотрудники организаций ЖКХ чаще всего направляются в поездки внутри страны.

Оформляем документы

В командировки направляются работники, состоящие с работодателем в трудовых отношениях. Это следует из определения, приведенного в ст. 166 ТК РФ. Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Распоряжение работодателя - это служебное задание*(1), в котором указывается цель командировки (служебное поручение). Служебное задание подписывает руководитель организации или ее обособленного структурного подразделения (представительства, филиала) в зависимости от того, где сотрудник работает на основании трудового договора. Поскольку командировка - это поездка вне места постоянной работы, которым может быть как головная организация, так и ее обособленное подразделение, поездки сотрудника между ними также признаются командировками.

На основании служебного задания отдел кадров оформляет приказ (распоряжение) о направлении работника(ов) в командировку (форма N Т-9 (Т-9а)). В Положении вообще отсутствует упоминание о данном приказе в отличие от Инструкции (п. 2), в которой было предусмотрено, что он оформляется на усмотрение руководителя организации. Исходя из этого, чиновники Минфина указывали, что наличие приказа не обязательно (письма от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45, от 07.11.2007 N 03-03-06/2/206, от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89). Теперь их позиция, скорее всего, изменится. Ведь согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете юридические лица обязаны оформлять документы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Кроме того, при направлении работника в командировку не избежать оформления и командировочного удостоверения (форма N Т-10), которое в одном экземпляре выписывается работником отдела кадров на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку. О вручении сотруднику командировочного удостоверения необходимо позаботиться и в случае его направления в однодневную командировку. В Положении нет оговорки, которая была в Инструкции: командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

По возвращении из командировки сотрудник в течение 3 рабочих дней должен представить авансовый отчет, к которому прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду и иных расходах, связанных с командировкой, а также отчет о выполненной работе в командировке. Требование о представлении отчета введено Положением (п. 26), в Инструкции его не было, что позволяло судьям признавать необоснованными претензии налоговых органов, вызванные непредставлением отчетов, подтверждающих производственный характер командировочных расходов в целях исчисления налога на прибыль (см., например, Постановление ФАС МО от 29.02.2008 N КА-А40/1106-08).

Определяем срок командировки

Срок командировки включает в себя время пребывания работника в месте командирования и нахождения в пути. На какой период отправить сотрудника в командировку, решает руководитель организации с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения. Причем теперь он не ограничен в установлении сроков. Напомним, согласно п. 4 Инструкции срок командировки не мог превышать 40 дней, не считая времени нахождения работника в пути, а срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, - года. Подобное положение вещей было чревато определенными последствиями. Во-первых, направление работника в другую местность на срок более 40 дней рассматривалось в качестве временного перевода работника на работу в другую местность (изменение места работы) (Письмо УФНС по г. Москве от 03.07.2007 N 20-12/062183). Во-вторых, возникающие в этом случае затраты не признавались расходами на командировки в целях налогообложения прибыли (письма Минфина РФ от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30, УМНС по г. Москве от 15.10.2003 N 26-12/57647).

Общий срок командировки

Общий срок командировки, как и раньше, определяется по дате выезда в командировку и дню возвращения обратно. Днем выезда считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или иного транспортного средства от места постоянной работы командированного сотрудника. Днем приезда из командировки признается дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы.

Если транспортное средство отправляется до 24 часов включительно, то днем отъезда в командировку признаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки (п. 4 Положения, п. 7 Инструкции). Если станция (пристань, аэропорт) находится за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до нее. В таком же порядке определяется день приезда работника в место постоянной работы.

Пример 1.

Работник организации, место расположения которой - Люберцы, отправляется в командировку в г. Сочи. Вылет самолета из г. Москвы - 10.11.2008 в 01.25. На проезд до аэропорта у сотрудника уйдут 2 ч. Из командировки сотрудник вернется также на самолете, который прилетит в г. Москву 14.11.2008 в 06.23.

В данном случае день отъезда в командировку определяется с учетом времени, необходимого для проезда до аэропорта в г. Москве, поэтому первым днем командировки будет считаться 09.11.2008. День приезда из командировки - 14.11.2008.

Подчеркнем, что отправиться в командировку (а также вернуться обратно) работник должен из места постоянной работы, то есть из того населенного пункта, где он работает согласно трудовому договору. Причем выехать он может не только непосредственно с работы, но из дома, поскольку согласно п. 4 Положения вопрос о явке сотрудника на работу в день выезда в командировку и в день возвращения из нее решается по договоренности с работодателем. Однако данный вариант не пройдет, если сотрудник отправится в командировку из места жительства, отличного от места нахождения организации, в которой он работает. В этом случае в целях налогообложения прибыли оплата проезда не рассматривается как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой (Письмо Минфина РФ от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164). Этот вывод основан на пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в состав учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Более того, оплата такого проезда является доходом работника, полученным им в натуральной форме, который облагается НДФЛ на основании ст. 211 НК РФ. Аналогичная ситуация складывается и в том случае, если в место командирования или из него сотрудник едет из места проведения отпуска или к месту проведения отпуска (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.04.2008 N А40-5452/08-108-22).

Время пребывания в месте командирования

Для определения фактического срока нахождения в месте командирования необходимо заглянуть в командировочное удостоверение, в котором должны быть сделаны отметки о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, заверенные подписью полномочного должностного лица и печатью организации, в которую был командирован работник. Если работник отправлен в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, то отметки должны быть проставлены в каждой организации.

Порядок и форма учета работников, выбывающих в командировки из командирующей организации и прибывающих в организацию, в которую они командированы, должны быть утверждены Минздравсоцразвития. До этого можно руководствоваться порядком и формами, предусмотренными Инструкцией. Согласно п. 6 Инструкции регистрация лиц, отбывающих в командировки и прибывающих в командировки, ведется соответствующей организацией в специальных журналах, формы которых приведены в приложениях 2 и 3 к Инструкции. Лицо, ответственное за ведение этих журналов, назначается приказом руководителя соответствующей организации. В приложении 2 к Инструкции приведена форма журнала учета работников, выбывающих в командировки, который ведется ответственным лицом командирующей организации. В нем среди прочего указываются дата фактического выбытия сотрудника этой организации в командировку и дата его фактического прибытия из командировки. Журнал учета работников, прибывающих в командировки, форма которого приведена в приложении 3 к Инструкции, заполняется ответственным лицом организации, в которую прибывают сотрудники обособленных подразделений (филиалов, представительств), других организаций и т.д. В этом журнале указываются даты прибытия и выбытия физических лиц. Следовательно, в журнале 2 фиксируется общий срок командировки, журнале 3 - время пребывания физического лица в месте командирования.

Обеспечиваем гарантии

Работнику, направляемому в служебную командировку, гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Средний заработок

Средний заработок за период нахождения работника в командировке (общий срок командировки, включающий в себя время нахождения в пути, в том числе время вынужденной остановки в пути) сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации (п. 9 Положения). Если в командировку отправлен сотрудник, работающий в организации по совместительству, то средний заработок ему гарантирует работодатель, который направил его в командировку. Однако при направлении такого работника в командировку одновременно и по месту основной работы, и по месту, где он работает на условиях совместительства, средний заработок сохраняется у обоих работодателей. Расходы по командировке, подлежащие возмещению, распределяются между командирующими организациями по соглашению между ними.

В случае привлечения во время командировки сотрудника к работе в выходные или нерабочие праздничные дни оплата труда производится в соответствии с трудовым законодательством - ст. 153 ТК РФ (п. 5 Положения)*(2). За исключением отдельных случаев, работника можно привлечь к работе в эти дни только с его письменного согласия и с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации на основании письменного распоряжения работодателя.

Напомним, работа в выходные и нерабочие праздничные дни оплачивается в повышенном размере, но не ниже пределов, установленных ст. 153 ТК РФ. При этом по желанию работника ему может быть предоставлен другой день отдыха.

Средний заработок для оплаты времени нахождения в командировке рассчитывается исходя из среднего дневного заработка, поделенного на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922). В свою очередь, средний дневной заработок - это частное от деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде (как правило, это 12 месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата), включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней.

Пример 2.

Сотрудник организации отправлен в командировку с 17 по 25 ноября 2008 г. (общий срок командировки). По графику работы в организации сотрудник должен работать с 17 по 20, а также 24 и 25 ноября, то есть 6 дн. Однако в командировке он будет работать также 21 и 22 ноября (работа сверх месячной нормы рабочего времени). Средний дневной заработок для расчета среднего заработка составляет 1 450 руб. Работа в выходной день оплачивается по минимальным ставкам, предусмотренным Трудовым кодексом. Норма рабочего времени в ноябре 2008 г. составляет 15 раб. дн. Заработная плата начисляется командированному работнику исходя из оклада, равного 20 000 руб.

За время нахождения в командировке за сотрудником сохраняется средний заработок в размере 8 700 руб. (1 450 руб. х 6 раб. дн.). За работу в выходные дни (21 и 22 ноября) ему полагается оплата труда в сумме 5 333 руб. (20 000 руб. / 15 раб. дн. х 2 вых. дн. х 2).

Пример 3.

Изменим условия примера 2. Сотрудник написал заявление о том, чтобы ему за отработанный день 22 ноября 2008 г. был предоставлен другой день отдыха.

За работу в выходные дни (21 и 22 ноября) ему полагается оплата труда в сумме 4 000 руб. (20 000 руб. / 15 раб. дн. х 1 вых. дн. х 2 + 20 000 руб. / 15 раб. дн. х 1 вых. дн.).

Командировочные расходы

При направлении работника в служебную командировку ему возмещаются следующие расходы:

- расходы по проезду. Работодатель оплачивает его проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также его перемещение из одного населенного пункта в другой при командировании в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах. При наличии подтверждающих документов (билетов) к расходам по проезду относятся также затраты по проезду транспортом общего пользования (фразы "кроме такси" в Положении нет) к станции (пристани, аэропорту) и от станции (пристани, аэропорта), если они находятся за чертой населенного пункта. В состав расходов по проезду включаются затраты, возникшие в связи с оплатой страхового взноса на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей;

- расходы по найму жилого помещения, а также по его бронированию. Данные затраты возмещаются работникам во всех случаях, в том числе и при найме жилого помещения в случае вынужденной остановки в пути (но только при наличии подтверждающих документов), за исключением случаев, когда жилое помещение предоставляется бесплатно;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Суточные выплачиваются за каждый день нахождения в командировке (общий срок командировки). Если работник командирован в место, откуда он ежедневно возвращается к месту постоянного жительства, то суточные не выплачиваются. Целесообразно ли работнику возвращаться из места командирования домой, решает руководитель организации с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха;

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения указанных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Список указанных расходов аналогичен тем, которые перечислены в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль прочие расходы, связанные с производством и реализацией), а также в п. 3 ст. 217 НК РФ (доходы, не подлежащие обложению НДФЛ). Напомним, что со следующего года отменено нормирование суточных в целях налогообложения прибыли.

О.В. Давыдова

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма N Т-10а, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1.

*(2) О том, как определяется средний заработок и производится оплата труда за работу в выходные или нерабочие праздничные дни, изложено в N 2 (стр. 53) и 5 (стр. 44) за 2008 год.