О важности судебного прецедента в разрешении налоговых споров (О.И. Долгополов, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.)

О важности судебного прецедента в разрешении налоговых споров

1. Общие положения

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной, в частности, в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" и от 28.03.2000 N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко", принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными, а неопределенность же норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога и сбора [п. 6 и 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения ими конституционной обязанности по уплате налога.

Закон о налогах должен быть также кратким. Но его краткость не должна быть в ущерб содержанию законодательных норм, которые должны быть однозначными, конкретными и должны единообразно пониматься и применяться всеми участниками правоотношений. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность ее неоднозначной трактовки, что может стать причиной налогового спора.

Несомненно, краткость закона компенсируется возможностью дополнительных разъяснений, приводимых в подзаконных актах: инструкциях, методических рекомендациях и т.д. Например, для целей бухгалтерского учета это Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Стремясь создать систему законов о налогах прямого действия, законодатель исключил возможность издания в налоговой сфере каких-либо разъяснений норм НК РФ.

Но практика применения НК РФ свидетельствует о том, что отсутствие инструкций (разъяснений) создает для участников налоговых отношений трудности в применении (соблюдении) норм налогового законодательства.

2. Повышение роли суда в отсутствие
инструкций (разъяснений) по применению НК РФ

Законодательство о налогах и сборах сложно для восприятия и понимания как налогоплательщиками, так и самими должностными лицами налоговых органов.

С учетом того что в п. 1 ст. 11 НК РФ закреплено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также того, что в НК РФ достаточно часто вносятся изменения и дополнения, в связи с чем существенно повышается риск разночтения и правопонимания содержания налогово-правовых норм (тем более для соотнесения между собой институтов, понятий и терминов налогового, гражданского, семейного и других отраслей законодательства), можно сделать вывод, что существование инструкций (разъяснений) по применению норм НК РФ все же необходимо.

До введения в действие Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" налоговое и финансовое ведомства имели право издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относились к актам законодательства о налогах и сборах.

Следует особо обратить внимание читателей журнала на то, что действия налоговых органов были в то время более предсказуемыми, чем в настоящее время, и налогоплательщик осознавал, что, следуя предписаниям контролирующих органов, он мог не бояться налоговых санкций.

Суды, разрешая возникшие споры, проверяли действия (решения) налоговых органов, приказы, инструкции и методические указания на предмет их соответствия требованиям НК РФ.

В настоящее время налоговые органы обязаны руководствоваться только разъяснениями, направляемыми Минфином России в адрес ФНС России в рамках координации и контроля деятельности (письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138).

Иные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в этих письмах.

Отсутствие аутентичного толкования (официального разъяснения, исходящего от органа, установившего данную правовую норму) налогового законодательства, отрицание НК РФ существования вообще каких-либо обязательных для участников налоговых отношений инструкций (методических рекомендаций) по применению норм Кодекса на фоне постоянных изменений и дополнений в НК РФ приводят к тому, что смысл вызывающих споры норм налогообложения может выявляться только судом.

Это свидетельствует, в свою очередь, о том, что в последнее время судебный прецедент не только занял место инструкций (разъяснений), но и стал одним из источников налогового права.

3. Значение судебных прецедентов
в разрешении налоговых споров

Под судебным прецедентом понимается судебный акт, вынесенный по какому-либо делу, обязательный для всех судов равной и низшей инстанции при рассмотрении ими аналогичных дел.

Судебный прецедент выполняет, по своей сути, правотворческие функции не только в случае отсутствия соответствующего закона, но и при наличии недостаточно четкой правовой нормы.

И если обязательность решений Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе установленных в них правовых позиций) для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений прямо прописана в ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" и в основном не вызывает у большинства специалистов сомнений, то в отношении вступивших в законную силу судебных актов, например арбитражных судов, обязательность установленных в них норм распространяется, как правило, только на лиц, которых касается этот судебный акт.

Суды, разрешая конкретное дело посредством оценки и исследования всех обстоятельств дела, представленных доказательств, доказанности того или иного факта либо события, учитывают так называемое распределение бремени доказывания, установленное, например, частью 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ). В связи с этим суд не вправе, помимо случаев, перечисленных в ст. 69 АПК РФ, основывать свое решение на судебном акте по аналогичному делу судов равной и низшей инстанции.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 24.04.2003 N Ф04/1758-246/А67-2003 отклонил довод стороны по делу о неприменении судом при разрешении спора судебной практики ФАС Уральского округа по аналогичному спору, поскольку при существующей в Российской Федерации континентальной правовой системе судебный прецедент не считается источником права.

В определении от 18.05.2005 по делу N А56-8414/04 ФАС Северо-Западного округа указал, что ссылка подателя жалобы на сложившуюся судебную арбитражную практику по данному вопросу несостоятельна, поскольку юридический прецедент не является официальным источником права в Российской Федерации, а представляет собой толкование нормы права и является примером применения этой нормы с учетом конкретных обстоятельств дела.

Практика судебных прецедентов только начинает формироваться арбитражными судами субъектов Российской Федерации, причем следует отметить, что позиция федеральных арбитражных судов по одному и тому же вопросу может быть различна; не исключается также и изменение их правовой позиции с течением времени.

О сформированной позиции арбитражных судов Российской Федерации как о судебном прецеденте можно говорить только в случае, если по какому-либо вопросу имеется решение ВАС РФ, постановление Президиума либо Пленума ВАС РФ*(1). Именно этой позиции обязаны следовать нижестоящие арбитражные суды (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации").

В связи с этим приведем пример из судебной практики.

В арбитражных судах, в том числе федеральных арбитражных судах, достаточно продолжительное время складывалась неоднозначная позиция по вопросу отнесения автомобилей с оборудованной на них специальной техникой (кранами, цистернами, подъемниками, бетоно-смесителями, буровыми установками), а также специальных машин (пожарных, уборочных, автомастерских, топливозаправщиков и т.д.) к транспортным средствам. В основном суды поддерживали позицию налогоплательщиков и считали, что вышеуказанные автомобили относятся к категории "Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу", указанной в ст. 361 НК РФ.

Исходя из положений ст. 361 НК РФ налоговый орган относил такие транспортные средства к категории "Грузовые автомобили" и исчислял транспортный налог по ставкам, зависящим от мощности двигателя грузового автомобиля, то есть по более высокой ставке*(2), чем ставка, установленная в отношении транспортных средств, относящихся к категории "Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу".

Точку в данном споре поставил Президиум ВАС РФ, установив единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального и процессуального права, указав в постановлении от 17.07.2007 N 2620/07 по делу N А76-596/05-44-276/38-256, что если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, как объект налогообложения оно не является другим самоходным транспортным средством, поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ.

Таким образом, в период принятия судебных решений не в пользу налоговых органов бюджет длительное время недополучал значительные денежные суммы.

Несмотря на это, если обратиться к разъяснениям (письмам) ФНС России и Минфина России, то можно заметить, что вышеуказанные ведомства, разъясняя порядок применения норм НК РФ, нередко ссылаются не только на постановления Пленума или Президиума ВАС РФ (см., например, письма ФНС России от 20.11.2007 N 02-7-12/440@, Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138), но и на постановления арбитражных судов федеральных округов (см., например, письмо ФНС России от 27.11.2007 N 09-2-03/6032@).

Более того, в письме ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ указано, что в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками налоговым органам следует руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями.

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, а также руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой деятельности (постановление Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации", подпункт 1 п. 5 постановления Правительства РФ от 07.04.2004 N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации"). И позиция этого ведомства интересует не только самого налогоплательщика, но и налоговые органы, и суды при принятии решений по конкретным ситуациям.

Как установлено п. 2 ст. 22 НК РФ, права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.

Согласно п. 1, 2 ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами; реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

Из вышеприведенных норм НК РФ следует, что налоговый орган не имеет права действовать в соответствии со сложившейся судебной практикой, тем более, как уже говорилось выше, она также изменяется*(3). В то же время, действуя и принимая решения вопреки сложившейся на тот период времени судебной практике, налоговый орган ставит себя заведомо в состояние проигрышной стороны, если не принимает во внимание сложившуюся судебную практику по тому или другому вопросу.

Если же речь идет о налогоплательщике, то в случае возникновения спора с налоговым органом при наличии письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик может рассчитывать на освобождение от уплаты пени и избежать налоговых санкций (п. 8 ст. 75, подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), при условии что разъяснения были даны либо ему лично, либо неопределенному кругу лиц уполномоченным на то органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Однако на сегодняшний день все усилия, потраченные налогоплательщиками по получению разъяснений, сводятся на "нет", так как налоговые органы не имеют права учитывать их, возлагая тем самым разрешение любых спорных вопросов налогового законодательства исключительно на суды.

Признание судебного прецедента официальным источником налогового права, выполняющего, по своей сути, правотворческие функции не только в случае отсутствия соответствующего закона, но и при наличии недостаточно четкой нормы, исключает возможность применения нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, так как судебным актом устраняются сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, чем снижается конституционная гарантия налогоплательщиков (плательщиков сборов), которые в случае разрешения вопроса не в их пользу становятся обязанными уплачивать налоги и сборы, установленные не законом, а судебным актом.

Особо следует обратить внимание на постановление Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14 "О внесении дополнений в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам", согласно которому если судебный акт основан на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора, то такой судебный акт может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам в соответствии с п. 1 ст. 311 АПК РФ (определение ВАС РФ от 05.03.2008 N 2867/08 по делу N А73-6284/2007-11АП).

Следует также обратить внимание читателей журнала на постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", в п. 5-7 которого разъяснены возникающие в практике вопросы, связанные с применением налоговыми органами положений ст. 169 и 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Так, в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 говорится о том, что поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), то суд решает вопрос об обоснованности в переквалификации сделки в рамках рассмотрения налогового спора и в случае, если изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик не учел для целей налогообложения операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определит объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Вышеуказанное свидетельствует об усилении роли судебного прецедента в налоговом праве.

Таким образом, обязательность для налоговых органов не всех разъяснений Минфина России, частое внесение изменений и дополнений в НК РФ (отличных от сложившейся судебной практики), усиление роли судебного прецедента и в то же время отсутствие безусловной правовой возможности применения судебного прецедента способствуют принятию субъективных решений по конкретным налоговым спорам в процессе реализации предписаний законодательства о налогах и сборах, что, в свою очередь, приводит к разногласиям, произволу и еще большему увеличению числа налоговых конфликтов. Как следствие этого, нарушается баланс между государственными и частными интересами.

О.И. Долгополов,

г. Тамбов

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В последнее время в электронных правовых системах публикуются определения ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. По смыслу отказа можно делать вывод о позиции ВАС РФ по тому или иному вопросу, однако в действующем законодательстве не закреплена обязательность следования данной позиции арбитражными судами, тем более субъектами налоговых правоотношений.

*(2) Например, в соответствии со ст. 6 Закона Тамбовской области от 28.11.2002 N 69-З "О транспортном налоге в Тамбовской области" ставка транспортного налога для грузовых автомобилей с мощностью двигателя свыше 100 л.с. до 150 л.с. составляет 40 руб., а налоговая ставка для других самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу - 25 руб.

*(3) Даже суды при принятии решений ориентируются на более "свежую" судебную практику.