Минфин о налоге на прибыль (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2008 г.)

Минфин о налоге на прибыль

В основе уплаты налога на прибыль лежит довольно простой принцип: из суммы дохода предприятия нужно вычесть сумму его затрат, рассчитать сумму прибыли и умножить на налоговую ставку. Однако здесь есть одна тонкость: не все затраты предприятия налоговое законодательство признает расходами, подлежащими налоговому учету. Есть ограничения, прямо прописанные в налоговом законодательстве, но не менее часто встречаются случаи, когда "барьер" на пути признания затрат расходами ставят налоговики или Минфин.

Принцип действия контролеров достаточно прост: признавать доходы как можно в большей сумме, а расходы - как можно в меньшей. Поэтому основные споры между контролерами и контролируемыми лежат в сфере признания расходов.

Давайте посмотрим, что по этой проблеме принес нам сентябрь 2008 года.

Оплата труда

Оплата труда является одним из основных элементов затрат практически любого предприятия. Поэтому вопрос о том, включаются те или иные выплаты работникам в состав оплаты труда для целей налогового учета или нет, весьма важен.

Так, в Письме Минфина России от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546 высказано мнение по поводу выходного пособия при увольнении работника. Напомним, что о выходном пособии в случае расторжения трудового договора говорится в ст. 178 ТК РФ.

Выходное пособие в размере среднего месячного заработка выплачивается работнику, если он был вынужден уволиться в связи с ликвидацией его работодателя или с сокращением численности или штата персонала компании.

Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работнику при расторжении трудового договора, в частности, в связи:

- с военным призывом;

- с отказом перейти на другую работу по медицинским основаниям;

- с восстановлением на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу;

- с отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем и т.д.

По большому счету нетрудно догадаться, что все эти причины увольнения и выплаты пособия связаны с чрезвычайными обстоятельствами.

Однако оснований для увольнения в реальной жизни, конечно же, больше, и все предусмотреть в трудовом законодательстве не так-то просто. Да и не нужно.

В той же ст. 178 НК РФ прописано, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

И вот тут возникает вопрос: предусмотреть такие выплаты можно. А учесть их при расчете налога на прибыль? Да, можно.

Налоговые расходы на оплату труда определены в ст. 255 НК РФ. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

- любые начисления работникам в денежной или натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.

Так что если иные причины для выплаты выходного пособия прописаны в трудовом или коллективном договоре, то эти суммы подпадают под действие ст. 255 НК РФ. При этом вышеназванные договоренности могут быть включены в трудовой договор изначально, а могут быть оформлены и позже - в отдельном приложении к трудовому договору или отдельном соглашении - это позволяет сделать ст. 57 ТК РФ.

Есть, правда, в этом факте "капля дегтя". Так как указанные пособия учитываются при расчете налога на прибыль, но основания для их выплаты в ст. 178 ТК РФ четко не обозначены, то они подпадают под обложение ЕСН и НДФЛ. По крайней мере, такова позиция Минфина.

Можно даже сделать осторожный вывод, что там, где появляются основания для начисления ЕСН, финансисты особо и не препятствуют организациям учитывать те или иные выплаты работникам при расчете налога на прибыль.

Так, в Письме Минфина России от 26.09.2008 N 03-03-06/1/548 была рассмотрена ситуация, когда компания производит доплату до оклада работникам, находящимся в командировке производственного характера. При этом такая обязанность работодателя закреплена в локальном нормативном акте. Финансисты не видят причин, чтобы не учитывать данную доплату при расчете налога на прибыль.

В статье 167 ТК РФ предусмотрено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы или должности и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Из этого можно сделать вывод, что средний заработок - минимальная гарантия для командированного работника. Если работодатель готов платить больше, то никто ему этого не запрещает. Тем более когда такая обязанность работодателя закреплена документально на уровне предприятия.

Однако, как не забывает добавить Минфин, на сумму доплаты необходимо начислить ЕСН.

Между тем, напомним, начисленная сумма ЕСН также уменьшает налоговые доходы при расчете налога на прибыль, в связи с чем правильность расчета самого ЕСН не остается без внимания налоговиков, проверяющих декларации по налогу на прибыль.

В свете этого довольно интересно прочитать Письмо Минфина России от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511. Речь идет о резерве на предстоящую оплату отпусков. Сумма создаваемого резерва учитывается при расчете налога на прибыль. А сам порядок его создания и расчета прописан в ст. 324.1 НК РФ.

Там сказано, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, обязан отразить в учетной налоговой политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Этот процент рассчитывается как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Конкретный же размер отчислений определяется ежемесячно путем умножения месячной суммы расходов на оплату труда (включая начисленный на нее ЕСН) на установленный процент отчислений в резерв.

Однако в тексте НК РФ, увы, нет ответов на все вопросы. Например, если фирма выплачивает зарплату, подпадающую под действие регрессии по ЕСН, может ли она учитывать это при расчете процента отчислений в резерв? Или, скажем, включаются ли предполагаемые годовые суммы отпускных в сумму годовых расходов на оплату труда? Финансисты подумали - и ответили на оба этих вопроса утвердительно.

Пример 1.

В ЗАО "Мегаладон" в соответствии с принятой налоговой учетной политикой на 2008 г. формируется резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда равен 27 540 000 руб., в том числе сумма, направляемая на оплату отпусков, - 2 295 000 руб. Годовая заработная плата в расчете на одного работника общества попадает в промежуток между 280 000 и 600 000 руб. Это позволяет фирме применять налоговую регрессию по ЕСН.

Предполагаемая годовая сумма ЕСН с учетом регрессии составляет 6 181 200 руб., сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН - 33 721 200 руб. (27 540 000 + 6 181 200). Предполагаемая сумма ЕСН, относящаяся к оплате отпусков, составляет 515 100 руб. (6 181 200 х 2 295 000 / 27 540 000).

Таким образом, предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков составляет 2 810 100 руб. (2 295 000 + 515 100). Эта величина - предельная сумма резерва. Следовательно, ежемесячный процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков составит 8,33% (2 810 100 руб. / 33 721 000 руб. х 100%).

Поэтому если фактическая величина расходов на оплату труда и начисленного на них ЕСН, скажем, в октябре 2008 года составит, например, 3 205 500 руб., то в резерв на оплату отпусков (и, соответственно, в расходы для целей налогообложения прибыли) можно будет отнести 267 018 руб. (3 205 500 руб. х 8,33%).

Внереализационные доходы и расходы

В Письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508 финансисты прояснили ситуацию с суммовыми и курсовыми разницами для покупателей в том случае, если товар, работа или услуга были оплачены предварительно. По их мнению, при предварительной оплате не возникает суммовых и курсовых разниц.

Напомним определения. В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами или расходами признаются доходы или расходы в виде суммовой разницы. Она появляется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров (работ, услуг, имущественных прав), не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.

Согласно п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами или расходами признаются доходы или расходы в виде положительной или отрицательной курсовой разницы. Она возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.

Вопрос непростой. Это ясно хотя бы из того, как "колебалась" линия самого Минфина. Сначала финансисты посчитали, что в случае предварительной оплаты суммовые и курсовые разницы все-таки возникают. Это, например, видно из Письма от 06.12.2006 N 03-03-04/1/815. В нем, справедливости ради надо сказать, рассматривалась ситуация со стороны продавцов, а не покупателей. Тем не менее это ничего не меняет. Данная ситуация имеет зеркальное отражение для обоих партнеров. Если у одной стороны возникает положительная суммовая разница, то у другой стороны возникает отрицательная - в той же самой сумме. Аналогичным свойством обладает и начисление курсовых разниц, и разъяснение ситуации покупателям со стороны Минфина можно считать разъяснением и продавцам.

Так вот, Минфин ориентировался на положения п. 9 ст. 272 НК РФ. Там указано, что у продавца внереализационный доход в виде суммовой разницы признается на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, работы или услуги. А в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров, работ или услуг.

У покупателя внереализационный доход в виде суммовой разницы признается на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары, работы или услуги, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров, работ или услуг.

Примерно такой же позиции придерживается и УФНС по г. Москве в Письме от 02.02.2006 N 20-12/7392.

Таким образом, сравниваться должны две суммы - исчисленная по курсу валюты, действующему на дату платежа, и исчисленная по курсу валюты, действующему на дату отгрузки товара. В этом случае суммовая (курсовая) разница вследствие колебания валютных курсов, как правило, появляется.

Однако и московские налоговики поменяли свое мнение. В Письме от 06.12.2007 N 20-12/116284 высказана противоположная точка зрения - близкая той, что содержится в Письме Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508. Она базируется на положениях гражданского законодательства, а также на схожей позиции ФНС, изложенной ранее в Письме от 20.05.2005 N 02-1-08/86@.

Согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом на основании п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Отсюда видно, что при предварительной оплате товара цена договора в рублях окончательно фиксируется на день платежа и никаких разниц в учете, в принципе, возникнуть не может.

В этом противоречии между Налоговым и Гражданским кодексами, по мнению автора, приоритет логики на стороне гражданского законодательства.

Дело в правильном понимании п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Еще раз внимательно прочитаем эти пункты. Суммовая разница появляется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров (работ, услуг, имущественных прав), не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.

При предварительной же оплате на момент реализации или оприходования товаров никакие обязательства и требования не возникают. Они, как раз наоборот, погашаются.

Пример 2.

ООО "Аризона" реализует ООО "Барометр" партию оргтехники на условиях предоплаты. Сумма оплаты определяется на день платежа и соответствует эквиваленту 10 000 евро в рублях.

Покупатель оплатил товар 25.09.2008, а получил - 01.10.2008.

Курс евро на эти даты составил:

- на 25.09.2008 - 36,7957 руб./евро;

- на 01.10.2008 - 36,4999 руб./евро.

Если считать, что в данном случае образуется суммовая разница, то у покупателя она будет положительной и составит 2 958 руб. (10 000 евро х (36,7957 руб./евро - 36,4999 руб./евро)).

Однако, исходя из нынешней позиции Минфина, в данной ситуации сумма договора составляет 367 957 руб. (10 000 евро х 36,7957 руб./евро). Она окончательная, и никаких разниц в дальнейшем, при фактической передаче товара покупателю, в налоговом учете не образуется.

От редакции: по нашему мнению, все-таки нельзя говорить о противоречии между Налоговым и Гражданским кодексами. Ведь в упомянутом п. 2 ст. 317 ГК РФ допускается, что дата определения курса устанавливается соглашением сторон. Например, в этом качестве может быть выбрана дата отгрузки товара. Тогда сумма на момент отгрузки будет отличаться от той, которая была перечислена в качестве предоплаты, и возникнут суммовые разницы. Правда, на практике подобную оговорку стороны указывают в договорах довольно редко. Тем не менее, по всей вероятности, именно такую ситуацию и предусматривает НК РФ, говоря о возникновении суммовой разницы в случае предоплаты.

Услуги

Иногда встречаются ситуации, когда Минфин, высказав какую-то абсурдную или как минимум нелогичную точку зрения, упорно за нее держится, хотя здравый смысл (а часто и арбитражный суд) подсказывает финансистам, что они неправы. Такова, например, ситуация с рекрутинговыми агентствами.

В чем смысл их работы? Заказчик просит найти ему подходящую кандидатуру для занятия той или иной должности. Агентство ищет, находит и представляет заказчику. А тот уже волен выбирать - принять этого человека на работу или нет. Случается, что поиск вообще не приносит результатов. И это тоже, между прочим, результат.

Таким образом, задача рекрутингового агентства - произвести поиск. Результат поиска никто гарантировать не может.

А вот финансисты почему-то считают иначе. (Хотя порой сами долго и безуспешно ищут человека для занятия какой-либо государственной должности.)

Так, в Письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504 они подтвердили свой тезис о том, что, если поиски агентства не принесли результата, средства, потраченные на оплату его услуг, налогоплательщик не может учесть при расчете налога на прибыль, несмотря на то что согласно пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

Как считают финансисты, в данном случае не соблюдаются основополагающие принципы п. 1 ст. 252 НК РФ. Документальная подтвержденность затрат, конечно, может быть, но:

Во-первых, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Во-вторых, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Получается, что Минфин не считает оплату услуг, которые не принесли желаемого результата, ни экономически оправданной, ни направленной на получение дохода? Видимо, так. Аналогичная точка зрения приведена в его Письме от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497. Мало кто может сомневаться, что она обеими руками поддерживается и налоговиками - см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 22.03.2005 N 20-12/19398.

Самое любопытное, что у финансистов есть положительное для них решение суда - Постановление ФАС СЗО от 13.04.2007 N А56-4088/2006. Организация сама нашла себе работника, поэтому ее затраты по привлечению рекрутингового агентства для этих целей суд счел экономически неоправданными.

Позволим себе усомниться в выводах суда. То, что фирма сама нашла себе работника, свидетельствует только о том, что этот специалист был ей крайне необходим и она задействовала все возможные средства для его поиска. Иначе получается, что, наняв специализированную фирму, компания должна отказывать всем тем, кто "выходит" на нее напрямую. По мнению автора, это просто абсурд, тем более что другие арбитражные суды считают совсем иначе.

Так, ФАС МО в Постановлении от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 и ФАС ПО в Постановлении от 22.05.2007 N А55-29883/05-53 пришли к выводу, что налоговое законодательство не содержит такого дополнительного условия для признания в расходах сумм оплаты услуг рекрутинговых агентств, как принятие предложенных ими кандидатур на работу.

Строго говоря, автора просто поражает, можно сказать прямо, некий цинизм налоговиков и финансистов в подобных ситуациях. Они отказывают налогоплательщику в учете определенной суммы расходов по приобретенным услугам. Но ведь эта же самая сумма, которая для одной компании является расходом, для другой будет составлять доход! И что? Налоговики откажутся от обложения налогами этого дохода?

Естественно, кроме смеха, такое предположение ничего больше вызвать не может. Получается, что налоговики пытаются с одной суммы получить налоги дважды: во-первых, опосредованно, с покупателя услуг, так как он не сможет уменьшить свой доход на эту сумму и в результате заплатит больший налог на прибыль, и, во-вторых, с продавца, которого обложат налогом напрямую.

Некоторые эксперты предлагают вообще обойти эту проблему и заключить другой договор - договор на оказание консультационных услуг, например, на исследование рынка специалистов по определенной должности. И тогда затраты можно будет учесть по пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Между прочим, ФАС МО в Постановлении от 06.09.2005 N КА-А40/7275-05-1,2 не увидел в этом ничего предосудительного.

Однако все же нельзя не напомнить о том, как налоговики относятся к консультационным услугам. Трудно усомниться, что они проверят данный договор "вдоль и поперек" и, вполне возможно, попытаются его переквалифицировать.

В свете всей этой истории уже даже трудно сказать, как можно прокомментировать чрезвычайно лаконичное Письмо Минфина России от 17.09.2008 N 03-03-06/1/533.

Налогоплательщик задал вопрос о порядке включения в состав прочих налоговых расходов затрат на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями.

Минфин традиционно перечислил "заповеди" п. 1 ст. 252 НК РФ и ограничился кратким ответом, что указанные затраты признаются в налоговых расходах на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Собственно говоря, все это можно было бы узнать, просто заглянув в текст НК РФ. А если бы налогоплательщик спросил, можно ли учесть такие затраты в случае, если компания понесла убытки? Вот это было бы интересно.

Если следовать логике финансистов, то в данном случае такие затраты никак нельзя признать в налоговых расходах. Ведь основная цель существования любой коммерческой организации - это получение прибыли, а услуги по управлению такой задаче не соответствовали. Значит, они были экономически необоснованны и не направлены на получение дохода:

Безнадежный долг

Вследствие разразившегося финансового кризиса как нельзя более актуальным можно считать Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/505.

Банк разорился и подлежит ликвидации. Компания-вкладчик получила какую-то часть денег со своего счета, но, разумеется, не все. Можно ли учесть в налоговых расходах возникшую разницу в качестве безнадежного долга? И если да, то когда именно?

Ответ финансистов почти без натяжки можно признать доброжелательным.

В подпункте 2 п. 2 ст. 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов (а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва).

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности. Сюда же относятся те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, деньги, "пропавшие" на счете в банке, можно считать безнадежным долгом.

Согласно п. 1 ст. 63 ГК РФ ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, сообщение о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами.

В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения записи об этом в ЕГРЮЛ.

Исходя из сказанного, Минфин разрешил учитывать образовавшийся безнадежный долг в налоговых расходах сразу после того, как в ЕГРЮЛ будет сделана запись о прекращении существования банка*(1).

Проценты за кредит

Довольно легко было финансистам ответить на вопрос налогоплательщика в Письме от 24.09.2008 N 03-03-06/1/541. (Странно, что такой вопрос вообще возник.)

Организация-застройщик занимается строительством объектов по договорам участия в долевом строительстве, в связи с чем взяла кредит. И тут у нее возникло затруднение: как учесть начисленные проценты - в составе внереализационных расходов или включить в первоначальную стоимость объекта строительства?

Строго говоря, налогоплательщику достаточно было просто заглянуть в НК РФ. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа - текущего или инвестиционного.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы по процентам за кредит, полученный застройщиком для строительства объектов с долевым участием, учитываются в составе внереализационных расходов застройщика и не включаются в первоначальную стоимость объекта строительства.

Никаких вариантов тут нет.

Гораздо интереснее другое разъяснение - Письмо Минфина России от 09.09.2008 N 03-03-06/1/515. Хотя ответ и на этот вопрос (об учете процентов по контролируемой задолженности) не вызвал у финансистов никаких затруднений.

Напомним, что согласно ст. 269 НК РФ особый порядок признания процентов по долговым обязательствам применяется при выплате процентных доходов российскими фирмами, имеющими непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала этой российской фирмы;

- по долговому обязательству перед российской фирмой, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом вышеуказанной иностранной компании;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно сама эта иностранная компания выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства.

Любой из приведенных выше вариантов признается в целях ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной компанией.

В этом случае начинает действовать особое правило. Проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской фирме, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке налога.

Налоговым кодексом предусмотрено, что если российская фирма имеет контролируемую задолженность перед иностранной и размер непогашенных долговых обязательств более чем в три раза превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последний день отчетного или налогового периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав налоговых расходов, применяются особые правила. (Напомним, что разница между суммой активов и величиной обязательств компании называется собственным капиталом.)

В этом случае российская фирма обязана на последний день каждого отчетного или налогового периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Это производится путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном или налоговом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату отчетного или налогового периода путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной компании в уставном капитале российской фирмы, и деления полученного результата на три.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

После определения величины предельных процентов, признаваемых в расходах, нужно рассчитать разность между фактически начисленными и предельными процентами.

Положительная разница приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль. Так указано в п. 4 ст. 269 НК РФ. По общему правилу применяется ставка, указанная в п. 3 ст. 284 НК РФ, то есть 15%.

Пример 3.

Иностранная фирма, зарегистрированная в США, предоставила российской компании ОАО "Карбонат Мега" заем в размере 400 000 $. В соответствии с договором проценты уплачиваются ежегодно исходя из ставки в размере 20% годовых.

По итогам 2008 г. проценты начислены в размере 80 000 $ (400?000 $ x 20%). На дату начисления курс доллара, установленный Банком России, составил 26,4335 руб./$. Таким образом, в российских рублях сумма начисленных процентов составляет 2 114 680 руб. Иностранная компания владеет 55% уставного капитала российской фирмы.

В учетной политике ОАО "Карбонат Мега" для целей налогообложения закреплено положение, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам в иностранной валюте равна 15.

По итогам 2008 г. величина собственного капитала российской фирмы оказалась равна 12 112 000 руб.

Величина собственного капитала, соответствующая доле участия американской компании в уставном капитале российской фирмы, - 6 661 600 руб. (12 112 000 руб. x 55%). Коэффициент капитализации составляет 0,5291 (400 000 $ x 26,4335 руб./$ / 3 / 6 661 600 руб.).

Предельная величина включаемых в расходы процентов, рассчитанная в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, равна 3 996 749 руб. (2 114 680 руб. / 0,5291).

Таким образом, процентов, которые нужно было бы облагать налогом как дивиденды, в данном случае нет. Однако сумма процентов, которую можно учесть для целей налогового учета, не может превышать 60 000 $ в рублевом эквиваленте, так как максимально установленный процент для учета кредитов в иностранной валюте для данного предприятия, как мы уже указали выше, равен 15.

А вот в Письме от 09.09.2008 N 03-03-06/1/515 Минфин рассмотрел нестандартную ситуацию.

В течение 9 месяцев задолженность российской фирмы перед иностранным партнером не соответствовала критериям контролируемой, а вот по итогам года стала таковой. Что делать? Минфин ответил, что ничего сложного тут нет.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается и включается в состав внереализационных расходов на конец каждого отчетного периода.

Статьей 274 НК РФ предусмотрено, что при расчете налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Таким образом, проценты по займу начисляются и включаются в налоговые расходы на конец каждого отчетного периода нарастающим итогом.

Если, скажем, на конец 9 месяцев задолженность не была контролируемой, то проценты, исчисленные по ней, нужно было учитывать в общем порядке. Если по итогам года задолженность превратилась в контролируемую, то проценты по ней в целом за год должны быть рассчитаны по специальным правилам.

Пересчитывать же проценты за 9 месяцев нет никакой необходимости. Ведь особенность расчета нарастающим итогом и состоит в том, что все последующие результаты рассчитываются как бы заново за весь прошедший период, исходя из вновь сложившихся обстоятельств, а все предыдущие результаты при этом аннулируются.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее читайте об этом в статье И.Н. Гуриной "Списываем дебиторскую задолженность", N 19, 2008.