Командировочные правила (Е.С. Казаков, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2008 г.)

Командировочные правила

Правительство РФ обратило свое внимание на командировки, решив их регламентировать. Собственно, к этому его обязывает ч. 2 ст. 166 ТК РФ, введенная, правда, сравнительно недавно Федеральным законом N 90-ФЗ*(1). Теперь при направлении работников в командировки как на территории РФ, так и на территории иностранных государств следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение о командировках).

Согласно п. 6 Указа Президента РФ N 763*(2) акты Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования. Положение о командировках опубликовано в "Российской газете" 17.10.2008, следовательно, оно действует с 25.10.2008.

Можно сказать, что новый документ призван, очевидно, заменить собой "старинную" Инструкцию N 62*(3) (в отношении командировок в пределах страны). Она в соответствии со ст. 243 ТК РФ подлежит применению в части, не противоречащей Трудовому кодексу. В то же время в Положении о командировках не сказано ни слова о том, что Инструкция N 62 отменяется полностью или частично. Видимо, это можно понять так, что по поводу каких-то вопросов, ответы на которые не найдутся в Положении о командировках, надо будет по-прежнему обращаться к ней.

Однако Положение о командировках распространяется и на зарубежные командировки, в нем отражены некоторые их особенности, хотя в целом во время таких поездок соблюдаются те же правила, что в командировках по РФ.

Что является командировкой?

В командировку можно направить работника, состоящего в трудовых отношениях с работодателем (п. 2 Положения о командировках). Согласно Трудовому кодексу служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В пункте 3 Положения о командировках поясняется, что местом постоянной работы следует считать место расположения организации (ее обособленного структурного подразделения), работа в которой обусловлена трудовым договором. Поэтому и поездка в обособленное подразделение организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, будет считаться командировкой. В то же время, если трудовым договором (контрактом) предусмотрено, что место постоянной работы сотрудника находится в иностранном государстве, такой работник не может считаться находящимся в командировке в случае выезда туда (Письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/345).

Напомним, что в соответствии со ст. 57 ТК РФ обязательным для включения в трудовой договор является, в частности, указание места работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, - места работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения.

Срок командировки теперь не ограничивается 40 днями. Для его установления руководитель должен лишь определить объем, сложность и другие особенности служебного поручения (п. 4 Положения о командировках). Отсутствие ограничения важно, так как если свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполнял вне места постоянной работы в период, превышающий указанные 40 дней, соответствующие расходы Минфин не относил как расходы на командировки в целях налогообложения (см., например, Письмо от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30). Направление работника в другую местность на срок более 40 дней рассматривалось в качестве временного перевода работника на работу в другую местность (изменения места работы) (Письмо УФНС по г. Москве от 03.07.2007 N 20-12/062183).

А если свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполнял в иностранном государстве в период, превышающий 40 дней, фактическое место работы сотрудника находилось в иностранном государстве и такой работник не мог считаться находящимся в командировке со дня отъезда (Письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22).

Выходные во время командировки

Если работник во время командировки привлекается к работе в выходные или нерабочие праздничные дни, оплата в этом случае производится в соответствии со ст. 153 ТК РФ, то есть в двойном размере (п. 5 Положения о командировках). Однако напомним, что согласно ст. 113 ТК РФ работа в выходные и нерабочие праздничные дни запрещается, за исключением случаев, предусмотренных Трудовым кодексом. При этом необходимо, как правило, письменное согласие работника, кроме того, такие работы нельзя заранее предвидеть, а от их срочного выполнения зависит в дальнейшем нормальная работа организации в целом или ее отдельных структурных подразделений. Также должно иметь место письменное распоряжение работодателя и учтено мнение профсоюза. Согласие работника не требуется, если его необходимо привлечь для разрешения чрезвычайных ситуаций, перечисленных в ст. 113 ТК РФ.

Таким образом, учитывая то, что заранее предусмотреть необходимость работы командированного в выходной или праздничный день Трудовой кодекс не разрешает, добиться всех согласований в письменном виде непросто, правда, за исключением случаев производства в нерабочие праздничные дни работ, приостановка которых невозможна по производственно-техническим условиям (непрерывно действующие организации), работ, вызываемых необходимостью обслуживания населения, а также неотложных ремонтных и погрузочно-разгрузочных работ.

В данном случае примечательно также то, что Положение о командировках никак не поясняет, как поступать в ситуации, если на выходной день попадает день приезда или день отъезда. Инструкция N 62 предусматривала на этот случай (в отношении дня отъезда) обязательное предоставление другого дня отдыха. Можно предположить, что Правительство РФ не отличает здесь дней отъезда-приезда от прочих дней нахождения в командировке, а это подразумевает оплату таких дней в двойном размере или предоставление другого дня отдыха по желанию работника (ст. 153 ТК РФ).

Такие затраты, по мнению Минфина, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ при условии их соответствия основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, если правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни (Письмо от 27.03.2008 N 03-03-06/1/206). Полагаем, что приказ руководителя о привлечении командированного работника к работе в выходные дни будет достаточным основанием для учета данных затрат в расходах.

Отметим также, что в Положении о командировках не оказалось следующей нормы, имевшей место в Инструкции N 62 (п. 8): на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех объединений, предприятий, учреждений, организаций, в которые они командированы.

О командировочном удостоверении

На основании решения руководителя командированному работнику оформляется командировочное удостоверение, если он направлен в командировку на территории РФ или командирован в государство - участник СНГ, с которым заключено межправительственное соглашение, на основании которого в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.

В том случае, если такого соглашения нет или имеет место командировка в дальнее зарубежье, оформления командировочного удостоверения не требуется. Факт командировки подтверждается при этом отметками о пересечении границы (п. 15 Положения о командировках). Для этого к авансовому отчету могут прилагаться ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (см. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2008 N А40-14834/08-141-45).

В командировочном удостоверении ставятся отметки о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации (п. 7 Положения о командировках). Его форма N Т-10 утверждена Постановлением Госкомстата России N 1*(4).

Командировочное удостоверение является документом, подтверждающим факт, что командировка состоялась. В то же время оно может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован (Письмо Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/2/60). Однако именно оно является основанием для принятия расходов в целях налогообложения прибыли организации в случае направления сотрудника в командировку на территории РФ (добавим - а также в страну СНГ, с которой есть международное соглашение о непроставлении отметок о пересечении государственной границы) продолжительностью свыше одного дня (Письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45).

В новом положении не сказано, каким образом следует учитывать работников, выбывающих в командировки и прибывающих на предприятия, куда они командированы. Предусмотрено только, что такой порядок должен быть определен Минздравсоцразвития. Но пока он не определен, полагаем, что можно воспользоваться формами журналов, приведенными в приложениях 2 и 3 к Инструкции N 62, применяемыми в настоящее время.

Гарантии для командированного

Порядок сохранения за командированным места работы и среднего заработка в целом не изменился. В том числе действует норма, согласно которой в случае пересылки заработка работнику соответствующие расходы несет работодатель. Что касается расходов, то теперь, кроме затрат на проезд и найм жилого помещения, дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных), допускается возмещать и иные расходы, произведенные с разрешения руководителя организации (п. 11 Положения о командировках). Конкретные размеры всех расходов, связанных с командировкой (включая те, что производятся в валюте (п. 16, 17 и 21 Положения о командировках)), теперь определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, в том числе и в ситуации, когда работник ежедневно может возвращаться из места командировки домой. Кстати, как и раньше, при однодневной командировке суточные не выплачиваются, но могут возмещаться расходы по найму жилого помещения, если по согласованию с руководителем работник остается в месте командировки. Если суточные все-таки выплачены, то их сумма не относится к расходам для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 10.02.2006 N 20-12/11312).

Однодневной командировкой считается именно такая, из которой работник ежедневно может возвращаться домой. То есть если работник находился в месте командировки менее суток, но общая продолжительность командировки, включая время на проезд туда и обратно, составила более 24 часов, данная командировка однодневной не считается (см. Постановление ФАС СЗО от 13.03.2008 N А56-17909/2007*(5)).

Однако если работник выехал на территорию иностранного государства и в тот же день вернулся на территорию РФ, суточные в инвалюте за этот день выплачиваются вполовину от нормы, установленной для командировок на территорию этого государства (п. 20 Положения о командировках).

К сведению: напомним, что независимо от размеров суточных, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом, согласно абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ с суточных, превышающих 700 руб. за каждый день командировки внутри страны (2 500 руб. за каждый день загранкомандировки), удерживается НДФЛ. В тех же размерах облагаются налогом неподтвержденные расходы по найму жилого помещения.

Напомним также, что установлены иные нормативы, в пределах которых суточные уменьшают облагаемый налогом на прибыль доход*(6).

Подтверждено, что суточные выплачиваются за каждый день командировки, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также те, когда работник находился в пути, включая и вынужденные остановки (в этом случае возмещаются также расходы на найм жилого помещения (п. 13 Положения о командировках)). При этом во время зарубежной командировки при следовании из Российской Федерации день пересечения границы включается в дни, когда суточные выплачиваются в инвалюте. День пересечения границы при следовании обратно включается в дни, когда суточные выплачиваются в рублях (п. 18 Положения о командировках). За день пересечения границы между двумя государствами во время зарубежной командировки суточные выплачиваются в валюте той страны, в которую направляется командировочный. При выплате суточных в валюте необходимо учитывать положения Федерального закона N 173-ФЗ*(7).

Суточные не являются вознаграждением за труд, то есть не относятся к заработной плате, а носят компенсационный характер, их выплата не ставится в какую-либо зависимость от фактического выполнения работником трудовой функции, поэтому работнику следует выплачивать суточные за все дни его нахождения в командировке, в том числе и за время простоя, даже если он произошел по вине работника (Письмо Роструда от 30.04.2008 N 1024-6).

Компенсация расходов на проезд

Дни выезда в командировку и приезда из нее определяются, как и раньше, в зависимости от отправления из места постоянной работы и прибытия транспортного средства. При его отправлении до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки. Аналогично определяется день приезда в место постоянной работы.

Таким образом, неизменным остается мнение Минфина относительно случаев, когда работник выезжает в командировку из населенного пункта, территориально отличающегося от места его постоянной работы (см. Письмо от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164). Финансисты считают, что оплата такого проезда не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой, а является экономической выгодой работника, которая облагается НДФЛ.

Расходы, связанные с проездом работника из командировки в отпуск или наоборот, нельзя отнести к командировочным расходам, а следует считать проездом из места проведения (к месту проведения) отпуска, работники в этом случае не могут рассматриваться как командированные лица, и, следовательно, стоимость проезда не подлежит компенсации (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.04.2008 N А40-5452/08-108-22).

Согласно п. 12 Положения о командировках расходы по проезду возмещаются и в случае, если они связаны с тем, что станция (пристань, аэропорт) находятся за пределами населенного пункта как во время убытия в командировку, так и возвращения из нее, а также при перемещении между населенными пунктами во время командировки. Инструкция N 62 обязывала компенсировать только расходы по проезду к таким станции, пристани, аэропорту. Причем компенсируются расходы по проезду любым транспортом общего пользования.

Отметим, что в Инструкции N 62 при этом добавлялось - кроме такси. В Положении о командировках такого уточнения нет. Значит ли это, что командировочный может претендовать теперь на оплату проезда на такси к станции, пристани, аэропорту? Обратимся, например, к Федеральному закону N 259-ФЗ*(8). Данный закон отделяет перевозки пассажиров и багажа легковыми такси (гл. 5) от регулярных перевозок пассажиров и багажа (гл. 3), называя именно последние перевозками транспортом общего пользования. Регулярность подразумевает маршрут и расписание движения. Остановки при этом возможны в определенных остановочных пунктах или в любом месте на маршруте движения. Таким образом, указанный закон к транспорту общего пользования относит маршрутные такси, но не относит легковые.

Правда, в п. 1 ст. 789 ГК РФ сказано, что перевозка, осуществляемая коммерческой организацией, признается перевозкой транспортом общего пользования, если из закона, иных правовых актов вытекает, что эта организация обязана осуществлять перевозки грузов, пассажиров и багажа по обращению любого гражданина или юридического лица. Перечень организаций, обязанных осуществлять перевозки, признаваемые перевозками транспортом общего пользования, публикуется в установленном порядке.

Основываясь на последнем предложении, Минфин в Письме от 23.09.2005 N 03-01-20/5-192 высказался в том смысле, что признавать или не признавать маршрутные такси транспортом общего пользования - зависит от соответствующего нормативного акта субъекта РФ.

В Постановлении ФАС ВВО от 04.05.2008 N А29-7711/2007, касающемся, правда, применения ККТ, прямо сказано: согласно ст. 789 ГК РФ, § 4 Правил перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом РСФСР*(9) перевозки пассажиров транспортом общего пользования осуществляются в том числе в режиме индивидуального такси (таксомоторов индивидуального пользования). Последний документ применяется в части, не противоречащей гл. 3-5 Федерального закона N 259-ФЗ, но как раз в его § 4 не содержится никакого противоречия указанному закону.

Заметим, что несмотря на формальный запрет, имевшийся в Инструкции N 62 относительно признания расходов на проезд к станции (пристани, аэропорту) на такси, данный вопрос решался и ранее в пользу налогоплательщиков.

ФАС МО в Постановлении от 11.12.2007 N КА-А40/12690-07 по этому поводу рассуждал следующим образом. В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан, в частности, возмещать работнику расходы по проезду, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Согласно положению о работе с подотчетными лицами в организации при направлении работников в командировки и выдаче денежных сумм на хозяйственные расходы, утвержденному приказом генерального директора, командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. Ограничений в отношении проезда к аэропорту на такси указанное положение не содержит, поэтому расходы на такой проезд уменьшают налог на прибыль.

Да и сам Минфин все-таки признал, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности (письма от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 19.12.2007 N 03-03-06/4/880). При этом он настаивает на подтверждении налогоплательщиком экономической обоснованности указанных расходов.

Помимо непосредственно проездных расходов, подтверждаемых документами (билетами), возмещаются страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте (в Инструкции N 62 имелось в виду только государственное страхование), предоставление в поездах постельных принадлежностей и оплата услуг по оформлению проездных документов. Следует отметить, что Инструкция N 62 допускала возмещение только услуг по предварительной продаже проездных документов.

Инструкция N 62 давала возможность работодателю указывать работнику, каким видом транспорта добираться до места командировки и обратно (п. 13). Новое Положение о командировках такого права не оговаривает.

Что еще надо знать о командировках?

При направлении в зарубежную командировку дополнительно возмещаются (п. 23 Положения о командировках):

- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

- обязательные консульские и аэродромные сборы;

- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

- иные обязательные платежи и сборы.

Если работник во время командировки заболел и временно не может выполнять командировочное поручение, он должен удостоверить это больничным листом. Если он не находится на стационарном лечении, ему возмещаются расходы на найм жилого помещения и выплачиваются суточные, как если бы командировка не прекращалась (п. 25 Положения о командировках). Кроме того, ему выплачивается пособие по временной нетрудоспособности. Очевидно, что средний заработок за выполнение служебных обязанностей в командировке за этот период не выплачивается, так как данные дни для командированного являются нерабочими.

Как и прежде, отчитаться следует в течение трех дней (имеются в виду рабочие дни) (п. 26 Положения о командировках). Все расходы должны подтверждаться документально. В этом еще одно отличие от Инструкции N 62, которая допускала компенсацию расходов, связанных с командировкой, без подтверждающих документов (п. 19). Руководитель предприятия имел право разрешить оплату расходов по найму в пределах установленных норм и оплату проезда по минимальной стоимости. Подобные расходы ФАС СЗО признал компенсационными и не подлежащими включению в облагаемую НДФЛ базу (Постановление от 04.10.2006 N А42-1934/2006).

Кроме того, к авансовому отчету теперь в обязательном порядке должен быть приложен отчет о выполненной работе в письменной форме, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя.

В этой связи упомянем о том, что все шире проездные документы оформляются в виде электронных билетов, особенно в воздушном сообщении. Минфин в Информационном письме от 26.08.2008 и Письме от 21.08.2008 N 03-03-06/1/476 указал, что в таком случае документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, свидетельствующий об оплате перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности. Однако финансисты не против уменьшения налогооблагаемой базы посредством косвенного подтверждения расходов, то есть, в частности, при наличии документов, свидетельствующих о направлении сотрудника в командировку, проживание за границей и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки).

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в ТК РФ, признании не действующими на территории РФ некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ".

*(2) Указ Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

*(3) Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

*(4) Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(5) Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 8253/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС в порядке пересмотра.

*(6) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

*(7) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

*(8) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

*(9) Утверждены Приказом Министерства транспорта РСФСР от 24.12.1987 N 176.