Комментарий к письму Минфина РФ от 13 октября 2008 г. N 03-07-11/335 (А.М. Ишмухаметов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2008 г.)

Комментарий к письму
Минфина РФ от 13 октября 2008 г. N 03-07-11/335

В публикуемом письме финансисты рассмотрели вопрос о применении НДС при передаче прав на использование программ для ЭВМ и сообщают, что освобождение указанных операций от налогообложения НДС происходит при передаче прав на использование программ для ЭВМ только при наличии лицензионного договора. В комментарии мы подробно рассмотрим вопрос о том, каким требованиям должен отвечать лицензионный договор, чтобы передача прав по нему освобождалась от налогообложения НДС.

С 2008 года в пункте 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ появился новый подпункт 26 (Федеральный Закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ). В нем говорится, что "не подлежит налогообложению НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации... исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора".

При осуществлении перечисленных операций, в целях применения указанной нормы, необходимо соблюдать условия, установленные налоговым законодательством.

В соответствии со статьей 1225 Гражданского кодекса РФ компьютерные программы являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Программы для электронно-вычислительных машин отнесены к объектам авторских прав (ст. 1259 ГК РФ).

Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение (п. 1 ст. 1270 ГК РФ). Значит, он может продать свое произведение (программу для ЭВМ). При этом происходит отчуждение исключительных прав на данный результат интеллектуальной деятельности другому лицу. Кроме того, правообладатель может передать кому-либо право на пользование произведением (программой для ЭВМ).

Рассмотрим особенности исчисления налога на добавленную стоимость по операциям передачи исключительных прав на компьютерную программу и прав на ее использование. Посмотрим, когда организации, передающие другим лицам исключительные права или права пользования на компьютерные программы, должны применять нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, а когда они обязаны начислять налог на добавленную стоимость при такой передаче.

Передача прав на использование программы

Согласно статье 1235 части IV Гражданского кодекса РФ, вступившей в силу с 1 января 2008 года, по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.

Пунктом 1 статьи 1238 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). При этом на основании пункта 5 указанной статьи к сублицензионному договору применяются правила Гражданского кодекса РФ о лицензионном договоре.

Лицензионный договор должен быть заключен в соответствии с требованиями гражданского законодательства. Если нормы Гражданского кодекса РФ не соблюдены, лицензиар утрачивает право на применение освобождения по НДС согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость применяется при реализации прав на результаты интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Лицензионный договор на использование программ для электронно-вычислительных машин или баз данных может быть заключен путем заключения каждым пользователем с правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре или на упаковке "оберточной (упаковочной)" (п. 3 ст. 1286 ГК РФ).

Что касается реализации программ конечным пользователям, здесь следует учитывать следующее. Заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для электронно-вычислительных машин осуществляется путем заключения договора присоединения с каждым из пользователей. Его условия будут зафиксированы на упаковке продукта. При этом договор считается заключенным не с момента оплаты, а с начала непосредственного использования программы. Таким образом, операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке облагаются налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36).

Приобретение программы у посредника

Нередко правообладатели реализуют собственные программные продукты покупателям через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов). Облагается ли такая передача неисключительных прав налогом на добавленную стоимость? Все зависит от того, заключают ли посредники при передаче прав на использование программ для электронно-вычислительных машин лицензионные договоры с покупателями.

Если дилер (дистрибьютор) заключил с пользователем программы письменное лицензионное соглашение, операция по передаче ему права пользования программой освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Но если соглашение не заключено, сделка облагается налогом на добавленную стоимость в общем порядке. Аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648 и от 21.02.2008 N 03-07-08/36.

Пример

ООО "Барс" распространяет среди пользователей компьютерную программу, принадлежащую специализированной фирме-разработчику. С правообладателем ООО "Барс" заключил лицензионный договор, согласно которому ООО "Барс" может не только использовать программу в деятельности, но и распространять ее среди покупателей. ООО "Барс" при передаче прав на пользование программой вправе заключать с покупателями сублицензионные соглашения на использование программы (без права дальнейшего распространения).

В мае 2008 года компьютерную программу у ООО "Барс" приобрело ООО "Зенит". На основании заключенного сублицензионного договора покупатель получил право на использование программы. Стоимость прав - 10 000 руб. ООО "Барс" не исчисляет налог на добавленную стоимость, поскольку данная операция соответствует условиям подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Допустим, ООО "Барс" при продаже программы ООО "Зенит" не заключило с ним письменного сублицензионного соглашения. Тогда указанная сделка облагается налогом на добавленную стоимость. Сумма налога составит 1800 руб. (10 000 руб. х НДС 18%). Значит, общая стоимость программы, переданной в пользование покупателю ООО "Зенит", будет равна 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.).

А.М. Ишмухаметов,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2008 г.