Кредиторскую задолженность списываем правильно (И.И. Моисеева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Кредиторскую задолженность списываем правильно

В процессе осуществления предпринимательской деятельности обязательства между контрагентами не всегда погашаются в срок и в полном объеме, в результате чего образуется кредиторская задолженность. Организации общественного питания не являются исключением, ведь они тоже работают с поставщиками, приобретая у них товары, сырье и материалы. Бухгалтеру при этом необходимо разобраться в таких моментах, как учет "кредиторки", срок исковой давности (порядок его исчисления, прерывание), дата списания кредиторской задолженности. По этому вопросу Президиум ВАС РФ высказал свою точку зрения, отличную от мнения налоговиков и специалистов финансового ведомства. Но обо всем по порядку.

Кредиторская задолженность и ее дальнейшая судьба

Сразу оговоримся, у предприятий общественного питания есть своя специфика деятельности, в результате чего данное предприятие имеет задолженность преимущественно перед поставщиками. Хотя бывают случаи, когда предприятие, получив предоплату услуг, по каким-либо причинам не может их оказать.

Обратим внимание на необходимость отождествления кредиторской задолженности и выручки. В пункте 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" перечисляются условия, которые должны быть соблюдены для признания выручки: из конкретного договора (или подтвержденное иным образом) вытекает право организации на получение этой выручки; ее сумма может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность. Так, если предприятие общепита в счет проведения банкета получило аванс, в бухгалтерском учете он признается как кредиторская задолженность до той поры, пока не будет выполнено обязательство по проведению банкета. Кредиторская задолженность возникает и при покупке товаров, приемке результатов работ, оказании услуг (до их фактической оплаты).

В бухгалтерском учете она отражается согласно Плану счетов *(1) по кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и дебету счетов 41, 10. Кредиторская задолженность прекращается в том случае, если она исполнена самим должником или третьими лицами, если она осталась невостребованной - она списывается.

Пример 1.

Ресторан "Чайка" приобрел 5 ноября 2008 г. у ООО "Северянка" партию замороженной рыбы на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). Срок оплаты товара согласно договору через 7 дней с момента поставки. Фактически оплата произведена с нарушением установленного договором срока, через 30 дней после получения рыбы.

В бухгалтерском учете ресторана "Чайка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
5 ноября 2008 г.
Оприходована поступившая замороженная рыба	41	60	50 000
Отражена сумма "входного" НДС по приобретенной рыбе	19	60	9 000
НДС предъявлен к вычету	68	19	9 000
5 декабря 2008 г.
Погашена кредиторская задолженность	60	51	59 000

В рассматриваемой ситуации кредиторская задолженность прекращена исполнением обязательства самим должником - рестораном "Чайка".

Списание кредиторской задолженности

Если кредиторская задолженность не погашена организацией-должником и не востребована займодавцем, то по истечении срока исковой давности она подлежит списанию. Так, в целях налогового учета просроченная "кредиторка" признается внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ): доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Данное утверждение подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС ВВО от 16.01.2008 N А79-8009/2006. А несвоевременное списание кредиторской задолженности может привести к санкциям. Что можно понимать под другими основаниями, мы рассмотрим чуть позже.

Обязательность списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете закреплена в п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(2), согласно которому бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.

Истечение срока исковой давности как основание для списания долга

Начнем разговор о сроке исковой давности с общих положений. В соответствии с гражданским законодательством общий срок исковой давности - три года (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности: сокращенные или более длительные по сравнению с общим (они устанавливаются, если не предусмотрены договором).

Чтобы понять, истек срок или нет, нужно четко представлять, с какого момента он начинает течь. В статье 200 ГК РФ момент течения срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. В том случае, когда в договоре срок исполнения определен, течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам с неопределенным сроком исполнения либо определенным моментом востребования течение исковой давности начинается тогда, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

Перед бухгалтером возникает вопрос не только в отношении того, истек срок исковой давности обязательства или нет. В соответствии со ст. 203 ГК РФ он может прерываться, а после перерыва соответственно течь заново, в случае совершения организацией любых действий, свидетельствующих о признании долга. Более конкретно об этих действиях говорится в постановлениях Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности". В документе (п. 20) перечислены действия, которые могут свидетельствовать о признании долга должником в целях перерыва течения срока исковой давности*(3):

- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций;

- частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения.

Обратите внимание на то, что в вышеуказанном списке нет такого действия, как составление акта сверки, а на практике относительно него существует расхождение мнений. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 17.04.2008 N А19-10386/07-44-Ф02-989/08 суд счел составление должником акта сверки взаимозачетов основанием для признания срока исковой давности прерванным. В соответствии с этим он указал, что условия для списания кредиторской задолженности во внереализационный доход отсутствовали. Такого же мнения придерживается ФАС ПО в Постановлении от 04.09.2008 N А57-8471/2007, который отметил, что акт сверки расчетов служит доказательством признания долга, а значит, свидетельствует о прерывании срока исковой давности.

В Постановлении ФАС ДВО от 04.03.2008 N Ф03-А24/08-1/299 по поводу акта сверки содержатся противоположные выводы. По мнению арбитров, данный документ имеет цель подведения итогов исполнения обязательств и доказательством признания долга не является.

Если судить по количеству судебных актов, принятых в пользу того или иного мнения, то преобладает позиция, согласно которой этот документ относится к доказательствам признания долга. Она, с нашей точки зрения, более приемлема, поскольку в постановлениях Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 перечень действий, свидетельствующих о признании долга должником, является открытым. На основании этого вопрос о прерывании срока исковой давности в каждом случае следует решать исходя из конкретных обстоятельств.

Дата списания кредиторской задолженности

Разобравшись со сроком исковой давности, перейдем непосредственно к списанию кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете порядок ее списания регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Пунктом 78 этого документа установлено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты.

Инвентаризация проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(4). По ее результатам составляется Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17 *(5)).

Такие суммы в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" относятся в состав прочих доходов, которые признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), а отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами расчетов (60, 62, 76).

Пример 2.

Кафе "Снежинка" 13 января 2005 г. приобрело партию товара на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС 18% - 27 000 руб.). 15 января 2005 г. товар был частично оплачен (в сумме 77 000 руб.). На момент покупки товара налоговую базу по НДС кафе определяло по оплате. Остальная часть товара не была оплачена. Срок исковой давности истек 15 февраля 2008 г. В результате проведенной 29 февраля 2008 г. инвентаризации организация выявила кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в размере 100 000 руб. 3 марта 2008 г. директор кафе "Снежинка" издал приказ о ее списании.

В бухгалтерском учете кафе "Снежинка" будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
13 января 2005 г.
Приобретены и оприходованы товары	41	60	150 000
Отражен НДС по товарам	19	60	27 000
15 января 2005 г.
Произведена частичная оплата товара	60	51	77 000
Принята к вычету сумма НДС по оплаченной части товара	68	19	11 746
3 марта 2008 г.
Списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности	60	91-1	100 000
Списана сумма НДС*(6) на прочие расходы*(7) *	91-2	19	15 254
* В налоговом учете суммы НДС, числящиеся на счете 19, согласно пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ списываются во внереализационные расходы.

Итак, для списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете необходимо проведение инвентаризации, а также приказ руководителя.

От редакции. Порядок признания внереализационных доходов в налоговом учете регламентирован п. 4 ст. 271 НК РФ. Вместе с тем для дохода в виде списанной кредиторской задолженности из всего перечня дат признания наиболее подходящими можно назвать:

- последний день отчетного (налогового) периода (по иным аналогичным доходам) (пп. 5);

- дату выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (по доходам прошлых лет) (пп. 6).

Заметим, что прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности, Налоговый кодекс не содержит.

Что касается пп. 6, то формально можно предположить, что просроченную кредиторскую задолженность бухгалтер обнаружит только после проведения инвентаризации долгов. В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, например перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 указанного закона). Иначе говоря, порядок списания просроченной кредиторской задолженности, в соответствии с пп. 6, будет зависеть от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже чем один раз в год).

Обратим внимание, что Минфин рекомендовал доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывать в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). Поддерживают чиновников и некоторые арбитражные суды. Например, коллегия судей ВАС РФ в Определении от 04.10.2007 N 8980/07 указала, что налогоплательщик обязан учесть суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранном налоговом периоде. Аналогичные выводы содержатся и в постановлениях ФАС ЗСО от 14.04.2008 N Ф04-1680/2008(1949-А27-26), ФАС ВВО от 16.01.2008 N А79-8009/2006.

Однако Президиум ВАС РФ вопрос о налоговом периоде, в котором следует признавать данные внереализационные доходы, решает по-своему. В Постановлении от 15.07.2008 N 3596/08 он касается таких спорных ситуаций, когда срок исковой давности по кредиторской задолженности истек в одном периоде, а выявлен данный факт в другом. По мнению арбитров, при списании "кредиторки" в качестве основания нужно учитывать не только истекший срок исковой давности, но также наличие приказа (распоряжения) руководителя. Если данного распоряжения нет, то и основания для ее списания отсутствуют. А значит, внереализационный доход не образуется. Такую точку зрения разделил ФАС СЗО в Постановлении от 18.12.2007 N А05-13752/2006-11, в котором указал, что организация вправе была включить кредиторскую задолженность, в отношении которой истек срок исковой давности, в доходы именно тогда, когда была проведена инвентаризация и издан приказ руководителя о ее списании.

Каждое предприятие общепита вправе выбирать, с какой точкой зрения ему соглашаться. По мнению автора, Президиум ВАС в своих суждениях более близок к истине, поскольку в законодательстве нет прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250, ст. 271 НК РФ).

В заключение о ликвидации кредитора

В начале статьи мы упоминали о других основания списания кредиторской задолженности. Одним из таких "других оснований" является ликвидация организации.

Ликвидация организации - это прекращение деятельности организации как юридического лица без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (ст. 61 ГК РФ).

Гражданское законодательство связывает ликвидацию кредитора с прекращением обязательств (ст. 419 ГК РФ), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.). Возникает вопрос: можно ли списывать кредиторскую задолженность, если кредитор ликвидирован? Сделать это сразу или дожидаться истечения срока исковой давности?

Обратим внимание предприятий общепита в этой ситуации на то, что на практике долг может быть уступлен новому кредитору. Об этом никто не уведомляет должника, но тем не менее долг может быть востребован уже новым кредитором. А в случае ликвидации кредитора в связи с реорганизацией права на получение долга передаются его правопреемнику.

Может возникнуть и такая ситуация, когда кредитор был "вычеркнут" из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо по инициативе налоговой службы. В таком случае не следует забывать про срок обжалования данного действия налоговиков - 1 год (п. 8 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). То есть спустя 1 год ваш кредитор снова может восстановить свой статус со всеми вытекающими последствиями.

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что не стоит торопиться со списанием "кредиторки" до истечения срока исковой давности. Более того, иногда продлить его бывает выгодно, отложив эту процедуру до тех времен, когда для целей налогообложения компания получит убыток и не будет необходимости платить налоги со списанной задолженности.

И.И. Моисеева

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Следует учитывать, что данный перечень не является исчерпывающим.

*(4) Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

*(5) Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

*(6) По неоплаченной кредиторской задолженности (по товарам, принятым на учет до 01.01.2006 года), в соответствии с п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, НДС принимается к вычету в первом налоговом периоде 2008 года.

*(7) Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации".