Комментарий к письму Минфина РФ от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/123 (А.И. Вахламова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/123

Публикуемое письмо Минфина России адресовано банкам, которые, предоставив фирме или частному лицу кредит, приняли решение об уступке права требования долга. Отрицательная разница между суммой по договору уступки и стоимостью кредита является убытком банка. Особенности учета этого убытка в налоговой себестоимости зависят от того, когда произошла уступка: до или после наступления срока платежа по первоначальному договору. Как же быть, если должник недобросовестно исполняет условия кредитного договора и банк отправляет ему требование о досрочном возврате кредита? Об этом и рассказали в комментируемом письме финансисты.

Что такое уступка долга?

Порядок перехода прав кредитора к другому лицу регулирует глава 23 Гражданского кодекса РФ. Так, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано другому лицу по сделке. Это и называется уступкой требования. Первоначальный кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) право потребовать у своего должника денежные средства (или выполнить другие обязательства). Согласие должника на это, как правило, не требуется. Однако сообщить ему о переходе прав необходимо. В противном случае он может вернуть долг первоначальному кредитору, а цессионарий останется ни с чем.

Рассмотрим ситуацию на примере. Организация "А" предоставила фирме "Б" кредит 1 сентября 2009 года. До 1 декабря "Б" обязана погасить кредит. Но 1 ноября "А" уступила за определенную плату право требования долга фирме "С". Теперь "С" может потребовать у "Б" возвращения долга.

Обратите внимание: датой получения уступки признается день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

С точки зрения налога на прибыль, который уплачивает первоначальный кредитор, принципиальным является вопрос о том, когда произошла уступка права требования: до или после наступления срока платежа. От этого зависит, в каком порядке будет учтена отрицательная разница между доходами от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (суммой платы по кредиту). Сразу оговоримся, что признавать этот убыток при налогообложении прибыли вправе лишь те компании, которые применяют метод начисления при учете доходов и расходов. Впрочем, в случае с банками эта оговорка не принципиальна, поскольку кассовый метод могут применять только те компании, выручка которых за предыдущие четыре квартала не превысила без учета НДС один млн. рублей (п. 1 ст. 273 НК РФ). Банков же с такими низкими объемами выручки не бывает.

Уступка - до...

Особенности определения базы по налогу на прибыль при уступке права требования кредитором устанавливает статья 279 Налогового кодекса РФ. В рассмотренном примере уступка произошла 1 ноября, то есть до наступления дня, когда "Б" должна была по договору с "А" вернуть долг (1 декабря). В этом случае для определения налоговой базы следует руководствоваться пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что получившаяся отрицательная разница признается убытком. При этом следует иметь в виду, что эту сумму нельзя учесть при налогообложении прибыли в полном объеме. Так, размер убытка не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ по обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товара.

Чтобы определить, в каком объеме можно учесть убыток, необходимо сумму, полученную по договору уступки, умножить на ставку рефинансирования и на коэффициент 1,1 (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

...и после наступления срока платежа

Если же договор уступки заключен после наступления платежа (в нашем случае, к примеру, 10 декабря), полученный убыток учитывается при налогообложении прибыли по другому правилу. Его устанавливает пункт 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ. В этом пункте сказано, что полученную отрицательную разницу можно учесть в составе внереализационных расходов в два этапа. Первые 50 процентов - в день уступки права требования, вторую половину - по истечении 45 календарных дней с этой даты.

Если обязательства погашаются досрочно

Вопрос возникает, когда должник не соблюдает условия первоначального договора и кредитор требует досрочного погашения обязательств. Ведь в этом случае меняется срок платежа. Например, фирма "Б" нарушает какие-то условия договора, и "А" выставляет ей требование о досрочном перечислении денег - до 20 ноября. Какой порядок признания убытков применяется в этом случае? Считается, что уступка произошла до даты погашения долга (срока платежа) или после? Финансисты в комментируемом письме разъяснили, что сроком платежа будет считаться новая дата в случае, если соответствующий срок был изменен до даты уступки права требования. Тогда для исчисления налоговой себестоимости будет применяться пункт 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ. Следуя логике письма, если уступка произойдет после даты досрочного погашения кредита, кредитору придется применить пункт 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ и, соответственно, учесть убыток при налогообложении прибыли лишь частично.

А.И. Вахламова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.