Комментарий к письму Минфина РФ от 25 сентября 2008 г. N 03-11-04/3/445, письму Минфина РФ от 4 сентября 2008 г. N 03-11-05/210 и письму Минфина РФ от 4 сентября 2008 г. N 03-11-04/3/415 (Е.Н. Сатаев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 25 сентября 2008 г. N 03-11-04/3/445,
письму Минфина РФ от 4 сентября 2008 г. N 03-11-05/210
и письму Минфина РФ от 4 сентября 2008 г. N 03-11-04/3/415

Все три опубликованных письма Минфина России посвящены изменениям в ЕНВД, которые вступят в силу с 1 января 2009 года. В двух письмах финансисты рассказывают о том, что "вмененку" не смогут применять налогоплательщики, численность работников которых превышает 100 человек. А третье письмо содержит разъяснения по поводу применения "вмененного" коэффициента К2, если у налогоплательщика нестандартный режим работы. Сразу скажем, что все три налогоплательщика, пославшие соответствующие запросы в Минфин России, вряд ли обрадуются ответам, приведенным в письмах. Разберемся, почему.

Идет ли норма о предельной численности
сотрудников вразрез с Конституцией РФ?

Начнем с письма Минфина России от 25.09.2008 N 03-11-04/3/445. Финансисты приводят Положение Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Закон N 155-ФЗ*(1)), согласно которому с 2009 года не смогут применять ЕНВД организации, среднесписочная численность работников которых за 2008 год превысит 100 человек. Это правило (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ) ввели для того, чтобы ограничить представителей крупного бизнеса в применении "вмененки".

Остановимся подробно на запросе налогоплательщика. Представители фирмы в своем обращении к финансовому министерству утверждали, что упомянутое ограничение вообще не может быть введено. Причем в качестве аргумента организация привела не много не мало, статью 54 Конституции РФ - главного закона страны. Согласно данной статье, закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Кроме того, фирма привела пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, регламентирующий то же самое, но в рамках налогового законодательства.

Так где же можно углядеть обратную силу в упомянутом правиле о предельной численности работников? По словам самого налогоплательщика, недопустимо, чтобы данные о среднесписочной численности сотрудников за 2008 год влияли на применение ЕНВД в 2009 году.

Но Минфин России указал, что никакой обратной силы в Законе N 155-ФЗ нет. Ведь правоотношения "вмененщиков" за 2008 год не подвергнутся никаким изменениям. Будут только использоваться данные за 2008 год. Аналогичного мнения придерживается и УФНС России по Курганской области (письмо от 27.08.2008 N 09-11/09527), в которое упомянутый налогоплательщик обращался ранее.

Вот если бы в Налоговом кодексе РФ появилась норма, согласно которой фирмы, состоящие на ЕНВД и имеющие в штате свыше 100 сотрудников, должны немедленно перейти на иной режим и пересчитать свои налоговые обязательства за 2008 год, тогда конституционные права налогоплательщиков действительно были бы нарушены.

Что делать "вмененщикам" с сезонным графиком?

Поводом для следующего письма Минфина России (от 04.09.2008 N 03-11-05/210) послужил запрос от индивидуального предпринимателя, оказывающего услуги общественного питания в школьной столовой и применяющего ЕНВД. Бизнесмен сообщил, что график его работы тесно связан с режимом обучения школьников, так что в выходные дни и каникулы столовая не работает. Вопрос заключается в том, имеет ли предприниматель право самостоятельно корректировать "вмененный" коэффициент К2 в зависимости от режима работы и сезонности?

Финансисты разъяснили, что пока так поступать можно согласно пункту 6 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ. Но только при условии, что местные органы власти не учли в качестве особенностей предпринимательской деятельности такие факторы, как режим работы и сезонность. У упомянутого предпринимателя как раз так и происходит, следовательно, он имеет право самостоятельно занижать налоговую базу в зависимости от фактического периода времени осуществления деятельности.

Но с приходом 2009 года такая возможность исчезнет. Причина - все тот же Закон N 155-ФЗ, полностью запрещающий "вмененщикам" самостоятельно рассчитывать коэффициент К2. Данное правило призвано бороться с недобросовестными налогоплательщиками, но пострадать могут и честные предприниматели. Ведь если органы власти так и не введут в местное "вмененное" законодательство такие факторы, как режим работы и сезонность при расчете К2, то лица, состоящие на ЕНВД, будут вынуждены платить налог за все календарные дни независимо от фактически отработанного времени.

Причем деваться при таком раскладе "вмененщикам" некуда. Либо платить налог за время вынужденных простоев (в разбираемом случае предпринимателю хуже всего придется в летние каникулы), либо полностью закрывать бизнес. Ведь ЕНВД - налоговый режим, на который переводят в обязательном порядке, и по собственному желанию сменить его на иной режим невозможно.

Подсчитываем сотрудников со всех подразделений

Вернемся к среднесписочной численности сотрудников. Минфин России в письме от 04.09.2008 N 03-11-04/3/415 указал, что при решении вопроса о возможности применения ЕНВД в общую численность персонала предприятия необходимо включать работников со всех обособленных подразделений организации. Причем не имеет значения, на каком налоговом режиме состоит то или иное подразделение. Например, если в крупной фирме, имеющей в штате свыше 100 сотрудников и состоящей на общем налоговом режиме, существует небольшой филиал, деятельность которого подлежит ЕНВД, "вмененку" с 2009 года данному филиалу нельзя будет применять.

Е.Н. Сатаев,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА" N 15, 2008