Комментарий к постановлению Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (Е.С. Казаков, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.)

Комментарий к постановлению Правительства РФ от 13.10.2008 N 749
"Об особенностях направления работников
в служебные командировки"

Командировки: новое руководство к действию

В части 2 ст. 166 ТК РФ сказано, что Правительство РФ определяет порядок направления работников в служебные командировки. Поэтому теперь при направлении работников в командировки как на территории РФ, так и на территории иностранных государств следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение о командировках).

Поскольку Положение о командировках опубликовано в "Российской газете" 17.10.2008, оно действует с 25.10.2008. Новый документ не только заменяет Инструкцию N 62*(1) (посвящена командировкам в пределах РФ), которая в соответствии со ст. 243 ТК РФ подлежит применению в части, не противоречащей Трудовому кодексу, но и распространяется на зарубежные командировки. В нем отражены некоторые их особенности, хотя в целом в отношении таких поездок предусмотрены те же правила, что и в отношении командировок по РФ. Однако заметим, что в Положении о командировках ни слова не сказано о том, что Инструкция N 62 отменяется (полностью или частично).

Что является командировкой?

В пункте 2 Положения о командировках поясняется, что в командировку можно направить работника, состоящего в трудовых отношениях с работодателем. Обратимся к Трудовому кодексу: служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. А местом постоянной работы согласно п. 3 Положения о командировках следует считать место расположения организации, работа в которой обусловлена трудовым договором. Таковым является и место расположения ее обособленного структурного подразделения, если работа в нем обусловлена трудовым договором. Отметим, что поездка в обособленное подразделение организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, признается командировкой. В то же время, если трудовым договором (контрактом) предусмотрено, что место постоянной работы сотрудника находится в подразделении организации, расположенном в иностранном государстве, такой работник не может считаться находящимся в командировке (Письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/345). Место работы обязательно указывается в договоре. Этого требует ст. 57 ТК РФ. Если работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, указывается место работы, обособленное структурное подразделение и его местонахождение.

Ранее срок командировки ограничивался 40 днями. Исходя из этого, если свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполнял вне места постоянной работы в период, превышающий 40 дней, соответствующие расходы Минфин не признавал расходами на командировки в целях налогообложения (см., например, Письмо от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30). Направление работника в другую местность на срок более 40 дней рассматривалось в качестве временного перевода работника на работу в другую местность (изменения места работы) (Письмо УФНС по г. Москве от 03.07.2007 N 20-12/062183). А если свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполнял в иностранном государстве в период, превышающий время командирования (40 дней), то фактическим местом выполнения трудовых обязанностей сотрудника признавалась территория иностранного государства и такой работник не мог считаться находящимся в командировке со дня отъезда (Письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22).

Теперь 40-дневного ограничения нет. Для установления срока командировки руководитель должен лишь определить объем, сложность и другие особенности служебного поручения (п. 4 Положения о командировках).

Выходные и во время командировки - выходные

Напомним, что согласно ст. 113 ТК РФ работа в выходные и нерабочие праздничные дни запрещается, за исключением случаев, предусмотренных Трудовым кодексом. Работники привлекаются к работе в такие дни с их письменного согласия в случае необходимости выполнения заранее непредвиденных работ, от срочного выполнения которых зависит в дальнейшем нормальная работа организации в целом или ее отдельных структурных подразделений. При этом должно быть письменное распоряжение работодателя. Кроме того, в данном случае учитывается мнение профсоюза. Согласия работника не требуется, если он привлекается к работе для разрешения чрезвычайных ситуаций, перечисленных в ст. 113 ТК РФ. В пункте 5 Положения о командировках сказано, что, если работник во время командировки привлекается к работе в выходные или нерабочие праздничные дни, оплата производится в соответствии со ст. 153 ТК РФ, то есть в двойном размере.

Однако, учитывая, что заранее предусмотреть необходимость работы командированного в выходной или праздничный день нельзя, во всяком случае в Трудовом кодексе речь идет о внеплановых или чрезвычайных работах, реально добиться всех согласований в письменном виде может оказаться непросто. Правда, не требуется согласования при выполнении в нерабочие праздничные дни работ, приостановка которых невозможна по производственно-техническим условиям (непрерывно действующие организации), работ, вызываемых необходимостью обслуживания населения, а также неотложных ремонтных и погрузочно-разгрузочных работ.

А как быть, если на выходной день попадает день приезда или отъезда? В Положении о командировках по этому поводу ничего не сказано. Инструкция N 62 предусматривала на такой случай (в отношении дня отъезда) обязательное предоставление другого дня отдыха. Полагаем, что дни отъезда-приезда в данной ситуации можно приравнять к прочим дням нахождения в командировке, то есть они оплачиваются в двойном размере или предоставляется другой день отдыха по желанию работника (ст. 153 ТК РФ).

Кстати говоря, такие затраты могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ при условии их соответствия основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. По мнению Минфина, это возможно, если правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни (Письмо от 27.03.2008 N 03-03-06/1/206). Полагаем, что приказ руководителя о привлечении командированного работника к работе в выходные дни будет достаточным основанием для учета данных затрат в расходах.

Отметим также, что в Положении о командировках отсутствует следующая норма, имевшая место в Инструкции N 62 (п. 8): на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех объединений, предприятий, учреждений, организаций, в которые они командированы.

Документальное подтверждение командировки

Все уже давно привыкли, что в командировку надо ехать с командировочным удостоверением. Оно оформляется командированному работнику на основании решения руководителя, если работник направлен в командировку на территории РФ или командирован в государство - участника СНГ, с которым заключено межправительственное соглашение, на основании которого в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.

В том случае, если такого соглашения нет или имеет место командировка в дальнее зарубежье, то есть пограничники делают указанные отметки, оформления командировочного удостоверения не требуется. Факт командировки удостоверяется данными отметками (п. 15 Положения о командировках). Для этого к авансовому отчету могут прилагаться ксерокопии соответствующих страниц загранпаспорта (см. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2008 N А40-14834/08-141-45).

В командировочном удостоверении ставятся отметки о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, используемой в хозяйственной деятельности организации (п. 7 Положения о командировках). Форма командировочного удостоверения N Т-10 утверждена Постановлением Госкомстата России N 1*(2).

Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован (Письмо Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/2/60). Однако именно оно является основанием для принятия расходов в целях налогообложения прибыли организации в случае направления сотрудника в командировку продолжительностью свыше одного дня на территории РФ (Письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45) и, как следует из вышеизложенного, в страну СНГ, с которой заключено международное соглашение о непроставлении отметок о пересечении государственной границы. Командировочное удостоверение является документом, подтверждающим тот факт, что командировка состоялась.

В новом положении не сказано о том, каким образом следует учитывать работников, выбывающих в командировки и прибывающих на предприятия, куда они командированы. В нем отмечено, что такой порядок должно будет установить Минздравсоцразвития. И пока он не определен, логично будет воспользоваться формами журналов, приведенными в приложениях 2 и 3 к Инструкции N 62, применяемыми в настоящее время.

Гарантии для командированного

Согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Порядок предоставления таких гарантий в целом не изменился. По-прежнему в случае пересылки заработка работнику соответствующие расходы несет работодатель. Вообще, что касается расходов, то теперь кроме затрат на проезд и найм жилого помещения, дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных), допускается возмещать и иные расходы, произведенные с разрешения руководителя организации (п. 11 Положения о командировках).

Конкретные размеры всех расходов, связанных с командировкой (включая расходы в валюте (п. 16, 17 и 21 Положения о командировках)), надо зафиксировать в коллективном договоре или локальном нормативном акте, в том числе в случае, когда работник ежедневно может возвращаться из места командировки домой (так называемая однодневная командировка). В данной ситуации выплачивать суточные работодатель не обязан (абз. 4 п. 11 Положения о командировках). При этом могут возмещаться расходы по найму жилого помещения, если по согласованию с руководителем работник остается в месте командировки. Если суточные все-таки выплачены, то их сумма не относится к расходам для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 10.02.2006 N 20-12/11312).

Обратите внимание: в сложившейся практике однодневной признается командировка, из которой работник ежедневно может возвращаться домой. В то же время, если работник находился в месте командировки менее суток, но общая продолжительность командировки, включая время на проезд туда и обратно, составила более 24 часов, такая командировка однодневной не считается (см. Постановление ФАС СЗО от 13.03.2008 N А56-17909/2007*(3)).

Особое правило предусмотрено для случая, когда работник выехал в командировку на территорию иностранного государства и в тот же день вернулся на территорию РФ: суточные в инвалюте за этот день выплачиваются в размере 50% от нормы, установленной для командировок на территории иностранного государства (п. 20 Положения о командировках).

К сведению: согласно абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ с суточных, превышающих 700 руб. за каждый день командировки внутри страны (2 500 руб. за каждый день загранкомандировки), удерживается НДФЛ. В тех же размерах облагаются налогом неподтвержденные расходы по найму жилого помещения. Напомним также, что в целях налогообложения прибыли установлены иные нормативы, в пределах которых суточные уменьшают облагаемый налогом на прибыль доход*(4).

Суточные выплачиваются за каждый день командировки, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни, когда работник находился в пути, включая вынужденные остановки (в этом случае возмещаются также расходы по найму жилого помещения (п. 13 Положения о командировках)). При этом обращаем внимание, что суточные не являются вознаграждением за труд, то есть не относятся к заработной плате, а носят компенсационный характер, их выплата не ставится в какую-либо зависимость от фактического выполнения работником трудовой функции, поэтому работнику следует выплачивать суточные за все дни его нахождения в командировке, в том числе и за время простоя, даже если он произошел по вине работника (Письмо Роструда от 30.04.2008 N 1024-6).

В случае зарубежной командировки суточные выплачиваются в иностранной валюте. При следовании из Российской Федерации день пересечения границы включается в дни, за которые суточные выплачиваются в инвалюте. День пересечения границы при следовании обратно включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях (п. 18 Положения о командировках). За день пересечения границы между двумя государствами во время зарубежной командировки суточные выплачиваются в валюте той страны, в которую направляется командированный. К сведению: при выплате суточных в валюте необходимо учитывать положения Федерального закона N 173-ФЗ*(5).

Расходы на проезд компенсируются

Для того чтобы определить дни выезда в командировку и приезда из нее, необходимо установить, как и раньше, даты отправления из места постоянной работы транспортного средства и его прибытия обратно. При отправлении до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки. Таким же образом определяется день приезда в место постоянной работы.

Поэтому по-прежнему актуальным будет мнение Минфина относительно случаев, когда работник выезжает в командировку из населенного пункта, территориально отличающегося от места его постоянной работы (см. Письмо от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164). С точки зрения финансистов, оплата такого проезда не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой, а является экономической выгодой работника, которая облагается НДФЛ.

Если работник едет из командировки в отпуск или наоборот, то данные расходы нельзя отнести к командировочным. Такой проезд следует считать проездом к месту проведения (из места проведения) отпуска. Работники в этом случае не могут рассматриваться как командированные лица и, следовательно, стоимость проезда не подлежит компенсации (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.04.2008 N А40-5452/08-108-22).

Расходы по проезду возмещаются и в том случае, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, и вынужден добираться транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, когда они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы (п. 12 Положения о командировках). Инструкция N 62 обязывала компенсировать только расходы по проезду к станции, пристани, аэропорту без учета перемещения работника во время командировки. Причем компенсируются расходы по проезду любым транспортом общего пользования. Однако в Инструкции N 62 при этом добавлялось кроме такси. В Положении о командировках такого уточнения нет. Значит ли это, что командированный теперь может претендовать на оплату проезда на такси во время командировки?

Заметим, что несмотря на формальный запрет, установленный в Инструкции N 62, относительно признания расходов на проезд к станции (пристани, аэропорту) на такси, данный вопрос и ранее решался в пользу налогоплательщиков.

ФАС МО в Постановлении от 11.12.2007 N КА-А40/12690-07 по этому поводу рассуждал следующим образом. В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан, в частности, возместить ему расходы по проезду, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Согласно положению о работе с подотчетными лицами в организации при направлении работников в командировки и выдаче денежных сумм на хозяйственные расходы, утвержденному приказом генерального директора, командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. Ограничений в отношении проезда к аэропорту на такси указанное положение не содержит, поэтому расходы на такой проезд уменьшают налог на прибыль.

Да и сам Минфин отмечал, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности (письма от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 19.12.2007 N 03-03-06/4/880). При этом финансисты настаивают на подтверждении налогоплательщиком экономической обоснованности указанных расходов. Что же теперь? Обратимся, например, к Федеральному закону N 259-ФЗ*(6). В данном законе разграничены перевозки пассажиров и багажа легковыми такси (гл. 5) и регулярные перевозки пассажиров и багажа (гл. 3). Именно последние считаются перевозками транспортом общего пользования. Поясним, что под регулярностью подразумеваются маршрут и расписание движения. Остановки при этом возможны в определенных остановочных пунктах или в любом месте на маршруте движения. Таким образом, согласно указанному закону к транспорту общего пользования относятся маршрутные такси, но не легковые.

Несколько иначе сказано в п. 1 ст. 789 ГК РФ: перевозка, осуществляемая коммерческой организацией, признается перевозкой транспортом общего пользования, если из закона, иных правовых актов вытекает, что эта организация обязана осуществлять перевозки грузов, пассажиров и багажа по обращению любого гражданина или юридического лица.

В Постановлении ФАС ВВО от 04.05.2008 N А29-7711/2007, касающемся, правда, применения ККТ, прямо указано: согласно ст. 789 ГК РФ, § 4 Правил перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом РСФСР*(7) перевозки пассажиров транспортом общего пользования осуществляются в том числе в режиме индивидуального такси (таксомоторах индивидуального пользования). Последний документ применяется в части, не противоречащей гл. 3, 4 и 5 Федерального закона N 259-ФЗ, но как раз в § 4 названных правил не содержится никакого противоречия указанному закону.

Помимо непосредственно проездных расходов, подтверждаемых документами (билетами), возмещается страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте (в Инструкции N 62 имелось в виду только государственное страхование), оплата услуг по предоставлению в поездах постельных принадлежностей и услуг по оформлению проездных документов. Причем Инструкция N 62 допускала возмещать только оплату услуг по предварительной продаже проездных документов. Кроме того, она предусматривала возможность для работодателя указывать работнику, каким видом транспорта добираться до места командировки и обратно (п. 13). Новое положение такого права не предоставляет.

Еще немного о командировках

Дополнительные расходы возникают в случае зарубежной командировки. Поэтому дополнительно возмещаются (п. 23 Положения о командировках):

- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

- обязательные консульские и аэродромные сборы;

- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

- иные обязательные платежи и сборы.

Если работник во время командировки заболел и временно не может выполнять командировочное поручение, он должен удостоверить это больничным листом. При этом, если сотрудник не находится на стационарном лечении, ему возмещаются расходы по найму жилого помещения и выплачиваются суточные, как если бы командировка не прекращалась (п. 25 Положения о командировках). Кроме того, работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности. Очевидно, что средний заработок за выполнение служебных обязанностей в командировке за этот период не выплачивается, так как данные дни для командированного являются нерабочими.

Отчитаться по командировке следует в течение трех рабочих дней (п. 26 Положения о командировках). К отчету прилагаются подтверждающие документы, без которых расходы теперь не возмещаются. В этом заключается еще одно отличие от Инструкции N 62, которая допускала выплачивать компенсацию расходов, связанных с командировкой, без подтверждающих документов (п. 19). Руководитель предприятия имел право разрешить оплату расходов по найму в пределах установленных норм и оплату проезда по минимальной стоимости. Подобные расходы ФАС СЗО признал компенсационными и не подлежащими включению в облагаемую НДФЛ базу (Постановление от 04.10.2006 N А42-1934/2006).

Кроме того, к авансовому отчету теперь в обязательном порядке должен быть приложен отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

К сведению: все чаще проездные документы оформляются в виде электронных билетов, особенно в воздушном сообщении. Минфин в Информационном письме от 26.08.2008 и Письме от 21.08.2008 N 03-03-06/1/476 указал, что в этом случае документами, подтверждающими понесенные расходы, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности. При этом финансисты не против уменьшения налогооблагаемой базы посредством косвенного подтверждения расходов, то есть, в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты поездки).

Е.С. Казаков,

эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

*(2) Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(3) Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 8253/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС в порядке пересмотра.

*(4) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

*(5) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

*(6) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

*(7) Утверждены Приказом Минтранса РСФСР от 24.12.1987 N 176.