Списание кредиторской задолженности торгующими организациями (И.И. Моисеева, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Списание кредиторской задолженности торгующими организациями

Неоспорим тот факт, что в процессе хозяйственной деятельности организация и предприниматели вступают в товарно-денежные отношения, в результате которых возникают определенные обязательства, выраженные в денежной форме и подлежащие исполнению. Это кредиторская и дебиторская задолженность.

Понятие кредиторской задолженности

Определение кредиторской задолженности можно найти в документе - Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ).

Кредиторская задолженность - существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды. Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Отсюда следует, что кредиторской может быть любая задолженность организации перед физическими и юридическими лицами (по авансам, полученным в счет будущих поставок товаров, оплате труда, штрафам и пеням, налогам, оплате приобретенных товаров, работ, услуг и т.д.). Кредиторская задолженность представляет собой вид обязательств, характеризующих сумму долгов, причитающихся к уплате в пользу других лиц.

Кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе по строке 620 "Кредиторская задолженность". По этой строке при составлении годовой отчетности показывают общую сумму кредиторской задолженности организации, не погашенную по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Виды кредиторской задолженности

В зависимости от того, перед кем возникает кредиторская задолженность, она подразделяется на следующие виды:

- перед контрагентами (кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками");

- перед персоналом организации (кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда");

- перед бюджетом (кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам");

- перед государственными внебюджетными фондами (кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению");

- перед прочими кредиторами (кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Возникновение, погашение и списание кредиторской задолженности

Согласно гражданскому законодательству кредиторская задолженность является следствием того, что у одного контрагента (должника) есть невыполненные обязательства перед другим (кредитором), которые всегда имеют денежное выражение.

Кредиторская задолженность возникает, когда имеет место разрыв между временем платежа и моментом перехода права собственности на товар, между оплатой и оказанием услуг, между предъявлением платежных документов к оплате и временем их фактической оплаты.

Таким образом, кредиторская задолженность возникает при переходе права собственности на товары, приемке результатов работ, оказании услуг (до их фактической оплаты).

Дальнейшая судьба кредиторской задолженности может развиваться по двум направлениям:

1) прекращение исполнением обязательства (в том числе зачетом);

2) списание кредиторской задолженности как невостребованной.

Чуть позже мы рассмотрим оба случая подробнее.

Погашение кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства. Обязательство может исполнить не только сам должник, но и третье лицо по его поручению. Рассмотрим на примере ситуацию, когда задолженность погашается самим должником.

Пример 1.

ООО "Лидер" приобрело у ООО "Кит" товары на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). Согласно договору ООО "Лидер" должно произвести оплату через 10 дней с момента поставки, но данное условие договора было нарушено и оплата произведена через 30 дней.

В бухгалтерском учете торговой организации ООО "Лидер" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы поступившие товары	41	60	50 000
Отражена сумма НДС по приобретенным товарам	19	60	9 000
Сумма НДС принята к вычету	68	19	9 000
Погашена кредиторская задолженность	60	51	59 000

В рассматриваемой ситуации кредиторская задолженность прекращена исполнением обязательства самим должником (ООО "Лидер").

Но бывают случаи, когда срок исковой давности истек, а обязательство не исполнено. Тогда кредиторскую задолженность необходимо списать. И здесь следует обратить внимание на два нюанса: срок исковой давности и момент списания задолженности.

Несколько слов о сроке исковой давности

В соответствии с гражданским законодательством общий срок исковой давности - три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим (к ним мы прибегаем, если такие сроки не установлены договором). Так, согласно п. 1 ст. 810 ГК РФ срок для исполнения требования по договору займа составляет 30 дней. А по регрессным обязательствам исковая давность начинает исчисляться с момента исполнения основного обязательства.

В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Если в договоре срок исполнения определен, то течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

Как предусмотрено ст. 203 ГК РФ, срок исковой давности может прерываться, а после перерыва соответственно течь заново, в случае совершения организацией любых действий, свидетельствующих о признании долга. Более конкретно об этих действиях говорится в постановлениях Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности". Согласно данному документу к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться:

- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и(или) сумм санкций;

- частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения.

Формулировка "могут относиться" указывает на то, что данный перечень не является исчерпывающим.

Кроме того, в названных постановлениях отмечено, что признание долга в части (когда речь идет о периодических платежах и исполнении обязательства по частям) не может являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

На практике очень важно - будут ли те или иные действия должника прерывать срок исковой давности, поскольку от последнего зависит момент списания кредиторской задолженности.

Например, относительно акта сверки у судей разных округов нет единого мнения. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 17.04.2008 N А19-10386/07-44-Ф02-989/08 суд счел составление должником акта сверки взаимозачетов основанием для признания срока исковой давности прерванным. В соответствии с этим он указал, что условия для списания кредиторской задолженности во внереализационный доход отсутствовали. Такого же мнения придерживается ФАС ПО в Постановлении от 04.09.2008 N А57-8471/2007: акт сверки расчетов служит доказательством признания долга, а значит, свидетельствует о прерывании срока исковой давности.

А в Постановлении ФАС ДВО от 04.03.2008 N Ф03-А24/08-1/299 содержатся противоположные выводы по поводу акта сверки. По мнению арбитров, данный документ имеет цель подведения итогов исполнения обязательств и доказательством признания долга не является.

Все же преобладает позиция, согласно которой акт сверки служит доказательством признания долга. Она, с нашей точки зрения, более приемлема, поскольку в постановлениях Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 перечислены не все действия, свидетельствующие о признании долга. Ведь из указанных постановлений следует, что список перечисленных действий, которые могут свидетельствовать о признании долга, не является исчерпывающим и его можно продолжить. При установлении таких действий необходимо исходить из конкретных обстоятельств.

Рассмотрим другой документ - акт приема-передачи векселей. Можно ли считать его основанием для продления срока исковой давности. По этому поводу ФАС ПО в Постановлении от 31.07.2008 N А65-825/08 отметил, что данный документ может служить основанием для продления срока исковой давности, если он подписан обязанным лицом, а значит, внереализационный доход в проверенный налоговым органом период не получен, поэтому спорная сумма кредиторской задолженности не списана. Итак, если срок исковой давности был прерван, кредиторская задолженность не списывается и налогового внереализационного дохода у налогоплательщика не возникает. Так, в Постановлении от 21.05.2008 N Ф04-2590/2008(4092-А70-26) ФАС ЗСО сделал вывод о прерывании срока исковой давности на основании представленных в материалы дела документов: переписки с кредиторами, свидетельствующей о наличии кредиторской задолженности, копий актов сверки взаиморасчетов между кредиторами и предприятием, копий договоров и дополнительных соглашений к ним, оборотно-сальдовой ведомости, свидетельствующей о частичном погашении кредиторской задолженности.

В какой момент списывать

Найти правильный ответ на этот вопрос важно, поскольку несвоевременное списание кредиторской задолженности может быть расценено налоговыми органами как сокрытие или не учет внереализационных доходов организации.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1). В пункте 78 этого документа предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты.

Пример 2.

ООО "Восток" 20.08.2005 приобрело партию товара на сумму 73 750 руб. (в том числе НДС 18% - 11 250 руб.). Товар так и не был оплачен. Срок исковой давности истек 20 октября 2008 г. 22.10.2008 в результате инвентаризации организация выявила кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в сумме 73 750 руб., а 23.10.2008 руководитель издал приказ о списании данной кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете ООО "Восток" будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20.08.2005
Приобретены и оприходованы товары	41	60	73 750
Отражен НДС по товарам	19	60	11 250
Принята к вычету сумма НДС по приобретенным товарам	68	19	11 250
На дату издания приказа руководителя о списании кредиторской задолженности - 23.10.2008
Списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности	60	91-1	73 750

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Данное утверждение подтверждается арбитражной практикой - Постановлением ФАС ВВО от 16.01.2008 N А79-8009/2006.

Могут возникнуть такие ситуации, когда срок исковой давности по кредиторской задолженности истек в одном периоде, а выявлен данный факт в другом. Тогда и закономерен вопрос: в доходы какого периода нужно включать кредиторскую задолженность: того, когда истек срок исковой давности, или того, когда этот факт обнаружен?

По мнению Президиума ВАС РФ, высказанному в Постановлении от 15.07.2008 N 3596/08, ключевым фактором в определении даты списания кредиторской задолженности наряду с фактом обнаружения и истекшим сроком исковой давности является наличие приказа (распоряжения) руководителя. Если данного распоряжения нет, то нет и оснований для списания кредиторской задолженности и включения ее в состав внереализационных доходов. Давайте обратимся к истории вопроса. 27.12.2007 Минфин выпустил Письмо N 03-03-06/1/894, в котором рекомендовал доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывать в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности. Принимая во внимание данное мнение, некоторые арбитражные суды продемонстрировали солидарность с финансистами в определении момента списания кредиторской задолженности. Например, коллегия судей ВАС РФ в Определении от 04.10.2007 N 8980/07 указала, что налогоплательщик обязан учесть суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в году истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранном налоговом периоде. Также в постановлениях ФАС ЗСО от 14.04.2008 N Ф04-1680/2008(1949-А27-26) и ФАС ВВО от 16.01.2008 N А79-8009/2006 суды разделили мнение налоговиков, которые признали кредиторскую задолженность налогоплательщика внереализационным доходом на дату истечения срока исковой давности и привлекли его к ответственности за неуплату налога.

Другой подход к проблеме определения момента списания кредиторской задолженности продемонстрирован в судебном акте, в котором указано, что задолженность учитывается в налоговом периоде издания приказа руководителя о списании кредиторской задолженности. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 18.12.2007 N А05-13752/2006-11 суд отметил, что организация вправе была включить кредиторскую задолженность, в отношении которой истек срок исковой давности, в доходы именно тогда, когда была проведена инвентаризация и издан приказ руководителя о ее списании.

Мнение Президиума ВАС РФ более близко автору, поскольку в законодательстве нет прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250, ст. 271 НК РФ).

Списание сумм НДС в составе кредиторской задолженности

Рассмотрим данный вопрос на примере двух видов кредиторской задолженности.

1. Кредиторская задолженность за приобретенные товары, работы, услуги. Налоговая база по НДС определяется по мере оплаты отгрузки товара. При списании кредиторской задолженности в доходы включается вся сумма задолженности, в том числе предъявленный НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ по итогам того налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты организацией на учет и получен счет-фактура от поставщика, организация вправе принять к вычету сумму "входного" налога.

Факт оплаты не имеет значения - принимать к вычету НДС можно, когда расчеты с поставщиком не производились, имеется неоплаченная кредиторская задолженность. Более того, если на учет принята только часть товаров, то НДС можно принять к вычету именно в этой части (Письмо Минфина РФ от 20.04.2007 N 03-07-11/115).

Сумма НДС при списании кредиторской задолженности определяется по ставке, которая действовала в момент образования задолженности. Например, если организация списывает задолженность, относящуюся к 2003 году, то НДС на расходы следует списывать по ставке 20% (а не 18%).

2. Кредиторская задолженность в связи с получением аванса (предварительной оплаты) по поставке товара.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ организация, получившая аванс, но не отгрузившая продукцию или не оказавшая услуги, обязана уплатить в бюджет НДС. В соответствии с п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ, сумма НДС не может быть принята к вычету, так как товары не отгружаются, аванс покупателю не возвращается. Существует мнение, что уплаченную в бюджет сумму НДС организация может учесть в составе налоговых расходов, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. На наш взгляд данное утверждение спорно, так как направленность расхода в виде уплаченного с аванса НДС на получение дохода (ст. 252 НК РФ), налоговики могут поставить под сомнение.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов*(2) кредиторская задолженность перед покупателями, возникшая в связи с получением аванса (предварительной оплаты), отражается в бухгалтерском учете и отчетности в полной сумме полученных денежных средств. Она не уменьшается на сумму НДС, учитываемую обособленно на счете 62 (или 76).

Заключение

Грамотный бухгалтер всегда держит руку на пульсе - своевременно учитывает и списывает кредиторскую задолженность.

Знание всех нюансов этого вопроса позволит организации достичь максимального экономического эффекта, "отодвигая" дату списания кредиторской задолженности (признавая ее, например, раз в три года), тем самым продлевая срок исковой давности. Ведь иногда повременить со списанием выгоднее, чем поторопиться. Можно отложить эту процедуру до тех времен, когда для целей налогообложения компания получит убыток и не будет платить налоги со списанной кредиторской задолженности.

И.И. Моисеева,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.