Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары

Учетная политика: анализируем основные ошибки ее составления (С.Р. Валова, "Налоговая проверка", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.)

Учетная политика: анализируем основные ошибки ее составления


Учетная политика всегда была объектом повышенного внимания контролирующих органов. Любая проверка начинается с изучения учредительных документов и документов, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского и налогового учета в проверяемой организации. Являясь документом для внутреннего использования и практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии, она имеет весомое значение и для внешних пользователей. В частности, при принятии решений арбитражные суды ориентируются на способы учета, закрепленные в ней. Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации. В данной статье раскрыты основные моменты составления учетной политики, а также типичные ошибки, допускаемые организациями при этом.


Формирование учетной политики не право, а обязанность!


Ошибка! На практике среди организаций, применяющих специальный налоговый режим в виде УСНО, бытует мнение: поскольку Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) освобождает упрощенцев от ведения бухгалтерского учета, то они вправе не формировать свой внутренний локальный акт, то есть не составлять учетную политику.

Что говорит законодательство? Действующее законодательство на самом деле освобождает от ведения бухучета налогоплательщиков, применяющих УСНО (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). Однако при всем этом "упрощенцы" обязаны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(2). Данные нормативные документы предусматривают различные способы начисления амортизации, которые требуется зафиксировать в учетной политике организации. Кроме того, именно в этом внутреннем локальном акте должен быть указан лимит стоимости основных средств, которые можно списать единовременно в состав материально-производственных запасов. Помимо перечисленных факторов не следует забывать и о порядке ведения "упрощенцами" Книги учета доходов и расходов, который также надо прописать в учетной политике. Более того, в октябре текущего года Минфин устранил все сомнения по поводу "составлять или не составлять" учетную политику "упрощенцам". Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106 "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" утверждено ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), которое в части формирования учетной политики распространяется на все организации.

Что подсказывает практика проверок? Необходимость формирования учетной политики возрастает, если организация совмещает два спецрежима - УСНО и ЕНВД.

Единый налог на вмененный доход предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и др.), а также освобождение от уплаты некоторых налогов (п. 1 ст. 18, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). В случаях, когда налогоплательщик совмещает ЕНВД с другими режимами (в данном случае УСНО), он обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). При этом заметим, что законодательство не описывает порядок раздельного учета. Налогоплательщик должен самостоятельно определить его объекты и организовать учет. В случае совмещения таких специальных режимов налогообложения, как УСНО и ЕНВД, необходимо разделить практически все хозяйственные операции. В связи с тем, что при ЕНВД бухгалтерский учет ведется в полном объеме, при совмещении такого режима с УСНО необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме по всем видам деятельности (письма Минфина РФ от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, от 16.12.2005 N 03-11-04/2/156). Налогоплательщик должен составить положение о раздельном учете, которое будет предусматривать правила раздельного учета имущества, хозяйственных операций, обязательств и т.д. В положении должен быть определен принцип ведения раздельного учета, а также правила распределения показателей, одновременно задействованных в нескольких видах деятельности, - этот принцип нужно отразить в учетной политике.

Говорить о целесообразности составления учетной политики для организаций, находящихся на общей системе налогообложения, нет необходимости. Это та группа налогоплательщиков, которые просто обязаны составлять учетную политику. Обобщим вышеперечисленные доводы. Итак, в соответствии со ст. 23 НК РФ все налогоплательщики должны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (ст. 23 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Как следует из приведенного определения, в учетной политике должны найти отражение все используемые налогоплательщиком при исчислении налогов способы (методы) расчета показателей финансово-хозяйственной деятельности. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, в тех случаях, когда законодательство содержит пробелы, налогоплательщик для формирования полной и всеобъемлющей учетной политики в целях правильного и достоверного исчисления налогов вправе самостоятельно разработать методику того или иного расчета, закрепив ее в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Вывод! Действующее законодательство обязывает все организации и учреждения составлять учетную политику в целях ведения как бухгалтерского, так и налогового учета и исключений не предоставляет.


Какие основные задачи должна решать учетная политика?


Ошибка! Опыт проверок показывает, что главные бухгалтеры чаще всего разрабатывают учетную политику для проформы, используя готовые шаблоны, размещенные в Интернете или справочно-информационных системах. Такой подход является в корне неверным. Ни одна типовая форма, как бы хорошо ни была она разработана, не может учесть всех особенностей каждого учреждения и организации. Это одна из причин, по которым не существует подобных форм, утвержденных законодательно.

Вывод! Утвержденная учетная политика работает гораздо эффективнее, если она детально продумана и решает задачи:

- выбора одного из нескольких взаимоисключающих вариантов учета, присутствующих в законодательстве;

- отказа от метода учета, предусмотренного по умолчанию, если налогоплательщик хочет воспользоваться альтернативным вариантом, предусмотренным налоговым законодательством;

- сближения бухгалтерского и налогового учета и, соответственно, уменьшения объема работы бухгалтера;

- минимизации ожидаемых (прогнозируемых) налогов.


В чем заключаются основные правила формирования учетной политики?


Ошибка! Бытует мнение, что учетную политику для целей бухгалтерского учета можно изменять каждый год. Эта ошибка является следствием не всегда правильного толкования норм отдельных правовых актов. Рассмотрим их более внимательно.

Что говорит законодательство? В соответствии с Законом о бухгалтерском учете надо не забывать о следующих правилах формирования учетной политики:

- принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (п. 3 ст. 6);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п. 4 ст. 6);

- изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности (п. 4 ст. 6);

- в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6);

- в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет об изменениях в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13).

Вывод! Во-первых, учетную политику для целей бухгалтерского учета организации принимают один раз, "на века" и применяют последовательно из года в год, ее не нужно утверждать каждый год, она изменяется в строго определенных случаях.

Случаи, когда можно скорректировать учетную политику, приведены в НК РФ и ПБУ 1/2008. Право изменить учетную политику в целях как бухгалтерского, так и налогового учета появляется у организации, если существенно меняется порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета (п. 10 ПБУ 1/2008, ст. 313 НК РФ).

Во-вторых, решение о внесении изменений в учетную политику должно быть обязательно обосновано (п. 11 ПБУ 1/2008). Решение о новых применяемых методах учета принимается с начала финансового года (п. 12 ПБУ 1/2008) и нового налогового периода (ст. 313 НК РФ), а в случае изменения норм законодательства - не ранее чем с момента вступления в силу этих изменений (ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, ст. 313 НК РФ).

В-третьих, приказ о внесении изменений в налоговую учетную политику издается в последний рабочий день текущего года, то есть изменения, которые будут действовать в 2009 году, должны быть внесены не позднее 31 декабря 2008 года. При этом не нужно переписывать всю учетную политику, достаточно изменить конкретный раздел или приложение.

Обратите внимание: Учетная политика утверждается и применяется по учреждению в целом, то есть филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от принятой в головном отделении организации.

Если исходить из требований, которые содержатся в Законе о бухгалтерском учете, то учетная политика должна включать организационный раздел и методологические разделы по ведению бухгалтерского и налогового учета.


Что должен содержать организационный раздел учетной политики?


В данном разделе в обязательном порядке следует раскрыть те пункты, которые названы в ПБУ 1/2008. Обратим на них особое внимание.


Формы первичных документов


Пункт 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете требует, чтобы первичные учетные документы принимались к учету по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документа не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, этот документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Документ, форма которого не приведена в этих альбомах, принимается к учету в качестве первичного при наличии указанных реквизитов (постановления ФАС СЗО от 08.04.2008 N А56-16847/2007, ФАС ПО от 16.03.2007 N А57-10728/06-25). Формы таких документов должны быть утверждены в приказе об учетной политике организации (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете).

В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты (п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(3)).

Некоторые унифицированные формы документов предназначены для использования только специализированными организациями. Например, формы путевых листов, предусмотренные Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78, носят обязательный характер только для автотранспортных организаций. Поэтому иным организациям Минфин рекомендует разработать свою форму путевого листа, содержащую все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, и отразить ее в учетной политике (Письмо от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327).

Вывод! Разработанные в соответствии с вышеизложенными требованиями формы первичных учетных документов прилагаются к учетной политике. Если у учреждения отсутствует потребность в первичных учетных документах, для которых не предусмотрены типовые формы, в учетной политике необходимо сделать следующую запись: "Организация не применяет первичные учетные документы, для которых не предусмотрены типовые формы".

Обратите внимание: Правильно оформленный и составленный первичный документ будет веским доказательством при разрешении конфликтной ситуации в арбитражных судах.


Порядок и сроки проведения инвентаризации активов и обязательств
организации


В соответствии с Законом о бухгалтерском учете проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

В данном разделе учетной политики организации необходимо определить периодичность проведения инвентаризаций в течение года.


Правила документооборота и технология обработки учетной информации


Под документооборотом следует понимать создание или получение от других организаций документов, принятие их к учету, обработку и передачу в архив. Движение первичных документов в бухгалтерском учете должно регламентироваться графиком документооборота, составление которого организует главный бухгалтер в соответствии с Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105 "Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете".

График документооборота может быть оформлен схемой или перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием взаимосвязи документов и сроков выполнения работ. По мнению автора, график документооборота целесообразно отразить в приложении к учетной политике. Пример такого графика в виде перечня работ приведен в приложении к названному приказу Минфина СССР.

Обработка учетной информации может быть произведена с использованием любого программного продукта, главное - чтобы в нем были учтены требования Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(4).

В данном подразделе следует указать характеристики программного продукта, с помощью которого осуществляется бухгалтерский учет в организации. Напомним, что программный продукт должен иметь лицензию.

Обратите внимание: Первичные и сводные учетные документы могут составляться на машинных носителях информации. Однако в данном случае организация обязана распечатывать такие документы на бумажных носителях (а также изготавливать копии) для других участников хозяйственных операций и по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры (п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).


Другие решения, которые могут быть отражены в данном подразделе


Организация бухгалтерского учета. В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Поэтому в данном подразделе необходимо отразить один из вышеуказанных видов организации бухгалтерской службы. В приложение к учетной политике нужно включить примерное положение о бухгалтерии. В нем следует указать место бухгалтерской службы в системе управления организацией, полномочия главного бухгалтера, структуру бухгалтерии, выполняемые ею функции с распределением участков работы.

Ошибка! Одной из проблем в организации работы бухгалтерской службы является некоторая расплывчатость функций отдельных ее работников, что приводит к различным нарушениям в производстве учетного процесса, сложностям оценки трудового вклада каждого работника, проблемам взаимозаменяемости сотрудников.

Выход из ситуации! Решением данной проблемы является разработка должностных инструкций специалистов бухгалтерии. Согласитесь, когда есть инструкция, в которой указаны конкретные обязанности отдельного работника, ясно, что и с кого спросить.

Организация учета в филиалах. Если у организации есть филиалы, в этом подразделе следует указать, как поставлена в них учетная работа.

Структура инвентарного номера. В соответствии с п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, основному средству присваивается уникальный инвентарный порядковый номер. Поскольку в самом документе не определены правила составления инвентарных номеров, организации необходимо самостоятельно сформировать их и отразить в рассматриваемом документе.

Например, инвентарный номер может формироваться следующим образом:

- ХХ (два знака) - код подразделения (в зависимости от масштабов организации он может быть и больше);

- ХХ - код синтетического счета Плана счетов5;

- Х - код аналитического счета Плана счетов;

- ХХХ:Х - порядковый номер (в зависимости от количества).

Срок, на который выдаются денежные средства под отчет на хозяйственные нужды, предельный их размер и список подотчетных должностей. В соответствии с требованиями п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, размер и сроки определяет руководитель учреждения. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Обращаем ваше внимание, что установление в учетной политике иных сроков возврата наличных денежных средств (более трех дней), выдаваемых в подотчет, неправомерно.


Методологический раздел учетной политики для целей бухгалтерского
учета


В данном разделе следует рассматривать только те вопросы, которые имеют несколько решений в соответствии с нормативными документами, регламентирующими бухгалтерский учет в организациях. В этом случае надо указать один из предлагаемых законодательством вариантов, при этом рассматривать лишь те, которые имеют место в деятельности данной организации (с учетом ее специфики) либо планируются в ближайшем будущем. Напомним, что учетная политика может быть дополнена в связи с возникновением в организации фактов, не имевших места ранее. Поэтому нет необходимости предугадывать все события и пытаться их отразить в данном разделе.

Например, организация не осуществляет и не планирует осуществлять лизинговые операции - значит, ей не нужно рассматривать в учетной политике способы оценки лизингового имущества, порядок начисления по нему амортизации и т.д.


Рабочий план счетов


Отметим, что раскрытие данного подраздела является обязательным и рекомендовано п. 4 ПБУ 1/2008. На что следует обратить внимание при его составлении?

Ошибка! Самая распространенная ошибка - это копирование всего Плана счетов. Не забывайте, что он является общим нормативным документом, предназначенным для всех организаций. Каждая организация создана для выполнения конкретных функций, а следовательно, по роду своей деятельности она может использовать не все счета, поэтому и нет необходимости указывать их в учетной политике. Например, торгующие организации, занимающиеся розничной торговлей, не используют в своей деятельности затратные счета на производство (20, 21, 23, 25, 26 и т.д.), им рекомендован счет 44 "Расходы на продажу", то есть рабочий план счетов данной организации не будет их содержать.

Что говорит законодательство? В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций на основе Плана счетов организация утверждает рабочий план счетов, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Таким образом, действующее законодательство разрешает указывать в рабочем плане счетов те счета, которые непосредственно используются организацией.

Особое внимание хотим обратить на счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций данный счет не детализирован. Аналитический учет по счету 68 должен вестись по видам налогов, поэтому организация вправе организовать учет с использованием соответствующих субсчетов по каждому из налогов.

Аналогичная ситуация складывается и со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций рекомендовано к счету 69 открывать следующие субсчета:

- 69-1 "Расчеты по социальному страхованию";

- 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

- 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

При этом данным нормативным документом не учтено, что, например, при расчете ЕСН начисление и уплата должны производиться согласно требованиям ст. 243 НК РФ раздельно в федеральный бюджет, ФСС, ФФОМС, ТФОМС как соответствующая процентная доля налоговой базы. Кроме того, сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, должна быть уменьшена организацией на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые, в свою очередь, направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии и накопительной. Следовательно, организации в силу норм налогового законодательства необходимо ввести в субсчета к счету 69 необходимую аналитику в целях раскрытия достоверной информации о расчете ЕСН.


Методы отражения отдельных хозяйственных операций


Этот раздел строится на основании требований положений по бухгалтерскому учету. В нем необходимо рассмотреть моменты, касающиеся деятельности конкретной организации. Перечислим некоторые из них.

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов и готовой продукции. Данный раздел учетной политики формируется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Он должен содержать элементы бухгалтерского учета материалов (сырья), товаров и готовой продукции.

Например, по материалам (сырью) в учетной политике предусматриваются следующие способы ведения бухгалтерского учета:

- определение единицы материалов (или номенклатурный номер, или партия и т.д.);

- оценка поступающих материалов;

- учет и списание транспортно-заготовительных расходов по материалам;

- оценка отпускаемых в производство материалов;

- создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Поступление материалов в организацию может отражаться либо по плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", либо без их использования по фактическим затратам на приобретение.

Оценка материалов при отпуске их в производство и ином выбытии может производиться одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО).

Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает возможность создания организацией резерва под снижение стоимости МПЗ. Соответствующие операции отражаются на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Целесообразность создания этого резерва каждая организация определяет самостоятельно и закрепляет принятое решение в учетной политике.

Что касается учета готовой продукции, то в учетной политике нужно прописать порядок ее оценки: либо по фактической себестоимости с отражением на счете 43 "Готовая продукция", либо по нормативной (плановой) себестоимости (с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости) с использованием счета 40 "Выпуск готовой продукции".

Как правило, вышесказанное находит свое отражение в учетной политике у тех организаций, которые ведут производственную деятельность.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг). В первую очередь, организации целесообразно разделить расходы:

- на непосредственно связанные с производственным процессом (выполнением работ, оказанием услуг), с подразделением по элементам и отражением на счете 20 "Основное производство";

- на непосредственно не связанные с производственным процессом и отражаемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

К элементам учетной политики также относятся:

1) порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Организации имеют право формировать в бухгалтерском учете:

- полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг);

- сокращенную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), то есть по методу "директ-костинг";

2) оценка незавершенного производства (НЗП).

Под НЗП понимается продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки изделия.

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость НЗП.

Поэтому в учетной политике следует указать один из способов оценки НЗП:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию. Как правило, в каждой организации имеются долговые обязательства. Поэтому в учетной политике должны быть отражены:

- порядок списания дополнительных затрат по займам;

- порядок признания организацией процентов по полученным займам и кредитам.

При отражении вышеуказанных элементов учетной политики организациям следует руководствоваться ПБУ 15/2008 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"*(6).


Учет расходов будущих периодов


Этот раздел касается расходов, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. Учет данных расходов осуществляется на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В учетной политике нужно указать порядок списания данных расходов (например, равномерно, пропорционально объему продукции и др.).


Методологический раздел учетной политики для целей налогового учета


В данном разделе рассматриваются те вопросы налогового учета, по которым Налоговый кодекс предоставляет право выбора либо не раскрывает порядок учета.


Налог на добавленную стоимость


С 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлена единая для всех налогоплательщиков норма, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Ошибка! Установление момента определения налоговой базы по НДС в учетной политике является лишним и нецелесообразным. В данном случае выбора налоговое законодательство не предоставляет, и при проверках налоговые органы руководствуются таким принципом: что было раньше, то и служит моментом определения налоговой базы.

О чем умалчивает налоговое законодательство? Организации, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, обязаны вести их раздельный учет. Порядок ведения раздельного учета таких операций в Налоговом кодексе не прописан, и следовательно, именно его нужно указать в данном разделе. Под таким порядком можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. Формы ведения раздельного учета выбираются организациями самостоятельно в рамках общеустановленных норм и правил. Раздельный учет может быть организован открытием соответствующих субсчетов (первого и второго порядка) к счету 90 на основании данных аналитического учета. Аналогично можно определять и сумму затрат, относящихся к разным видам деятельности.

В противном случае в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма "входного" налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит.

Вывод! Таким образом, организация обязана вести раздельный учет сумм налога для возможности применения налоговых вычетов. Это доказывает и арбитражная практика. Суды встают на сторону налоговых органов, подтверждая, что отсутствие раздельного учета вообще лишает организацию права на вычет "входного" НДС в соответствующем налоговом периоде.


Единый налог на вмененный доход


Глава 26.3 НК РФ предусматривает применение системы налогообложения в виде ЕНВД.

Ошибка! Существует мнение, являющееся следствием неправильного трактования норм Налогового кодекса, что организации могут выбирать данный спецрежим.

Что говорит законодательство? Данный спецрежим вводится в действие нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами, предусмотренными НК РФ (п. 1 ст. 346.2 НК РФ). В случае введения вышеназванного специального налогового режима на соответствующей территории переход на указанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных (законодательных) органов на уплату единого налога на вмененный доход.

О чем умалчивает законодательство? Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет:

- доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД;

- имущества, используемого и не используемого для ведения деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, а также имущества, которое используется одновременно в нескольких видах деятельности;

- заработной платы сотрудников в связи с предпринимательской деятельностью, облагаемой и не облагаемой ЕНВД.

Поэтому в данном разделе учетной политики необходимо указать, на каких счетах бухгалтерского учета будут учитываться имущество, доходы и расходы (в том числе начисления по заработной плате сотрудников), относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, и относящиеся к другим видам деятельности, не облагаемым ЕНВД.

В данном разделе учетной политики необходимо также указать, как будут распределяться расходы (в том числе общехозяйственные), которые относятся к нескольким видам деятельности. Один из возможных вариантов распределения расходов, относящихся к нескольким видам деятельности, - распределение пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме доходов организации.


Налог на прибыль


Налоговым законодательством предусмотрены два метода ведения налогового учета:

- кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг и имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (ст. 273 НК РФ). Право выбрать кассовый метод могут только те налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Организации, которые решили работать по кассовому методу, обязаны ежеквартально проверять правомерность его использования;

- метод начисления, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (ст. 271 НК РФ).

В отличие от метода определения налоговой базы по НДС, в данном случае организация обязана утвердить один из предлагаемых методов отдельным пунктом в рассматриваемом разделе учетной политики.

Что говорит законодательство? Если организация выбрала учет доходов по методу начисления, необходимо отметить следующее. Налоговым кодексом не установлен строгий порядок признания доходов, если:

- доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- связь между доходами и расходами не может быть определена;

- связь между доходами и расходами можно установить только косвенным путем.

Вывод! В таких ситуациях доходы должны распределяться налогоплательщиками самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Например, организациям, которые имеют производство с длительным циклом, следует обратить внимание: согласно ст. 316 НК РФ, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно, исходя из принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Что говорит законодательство? Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий договоров.

Вывод! Если договор не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена (или определяется косвенным путем), то расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно. Способ распределения следует утвердить в учетной политике.

Что говорит законодательство? Главой 25 НК РФ налогоплательщику предоставлено право выбора в определении отдельных видов расходов более чем в тридцати ситуациях. Остановимся только на характерных для всех организаций.

Оценка материальных запасов. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяется метод оценки сырья и материалов согласно принятой налоговой учетной политике. В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ при списании материалов может использоваться метод оценки:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости.

Начисление амортизации. В соответствии со ст. 259 НК РФ амортизация начисляется одним из двух методов:

а) линейным, позволяющим равномерно погашать стоимость амортизируемого имущества в течение всего срока его полезного использования;

б) нелинейным, при котором большая часть стоимости амортизируемого имущества списывается в расходы в течение первой половины срока его полезного использования.

Амортизационная премия. С 01.01.2006 налогоплательщику предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Решение о применении данной премии, а также размер, в котором должны единовременно учитываться указанные расходы (в пределах 10%), необходимо отразить в учетной политике. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, амортизационная премия признается для целей налогообложения косвенными расходами.

Порядок оценки остатков незавершенного производства. При определении налогооблагаемой прибыли предусмотрен особый порядок списания расходов на производство и реализацию, который закреплен в ст. 318, 319 НК РФ. Все расходы подразделяются на прямые и косвенные.

Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Налогоплательщикам, оказывающим платные услуги, разрешается относить на уменьшение доходов сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Данный пункт нужно указать в учетной политике.

Создание резервов на предстоящие расходы. Организации, определяющие доходы и расходы от реализации готовой продукции (работ, услуг) по методу начисления, вправе создавать резервы на предстоящие расходы. Согласно гл. 25 НК РФ можно создать резерв на оплату отпусков и по сомнительным долгам. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет осуществляются в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения выбранный им способ резервирования, определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого составляется специальный расчет (смета), в котором отражается порядок определения размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с данных расходов. Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. В конце налогового периода налогоплательщику необходимо провести инвентаризацию указанного резерва.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период организация посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Информацию о создании данного резерва также следует отразить отдельным пунктом в учетной политике.

В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Таким образом, учетная политика по налогу на прибыль на 2009 год должна быть утверждена приказом руководителя не позднее 31 декабря 2008 года, то есть в последний рабочий день. В отличие от приказа об учетной политике для бухгалтерского учета, данная учетная политика может приниматься ежегодно с учетом принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.


С.Р. Валова,

эксперт журнала "Налоговая проверка"


"Налоговая проверка", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(5) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Журналы издательства "Аюдар Инфо"


На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.


Издатель: ООО "Аюдар Инфо"

Почтовый адрес: 125124, г. Москва, 1-я улица Ямского поля, д. 15

Телефон редакции: (495) 925-11-73 (многоканальный)