Учет недостачи материалов при их поступлении на склад (А. Дьяков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, 50, декабрь 2008 г.)

Учет недостачи материалов при их поступлении на склад

При расчетах с поставщиками за материальные ценности могут быть выявлены недостачи или излишки фактически поступившего количества по сравнению с сопроводительными документами поставщика. С потерями и недостачами сталкивается практически любая организация - будь то торговая или производственная компания. Как правильно оформить факт обнаружения недостачи и отразить его в бухгалтерском и налоговом учете?

Выявленные суммы недостач или излишков должны быть зафиксированы в соответствующем первичном документе. Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Унифицированные формы первичных учетных документов по учету материалов утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а. Для документального оформления выявленных недостач и излишков указанным постановлением предусмотрен акт о приемке материалов (форма N М-7), который применяется в следующих случаях:

для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение;

для оформления приемки материальных ценностей, имеющих расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика;

для оформления приемки материалов, поступивших без документов.

Форма N М-7 является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Акт составляется комиссией, в состав которой в обязательном порядке входит материально ответственное лицо, представитель отправителя (поставщика) или представитель незаинтересованной организации, в двух экземплярах. Один экземпляр с приложенными документами передается в бухгалтерию, а другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику (п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н (далее - Методические указания).

Данные о выявленных при приемке товаров расхождениях по количеству и качеству фиксируются в акте об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 г. N 132, а также N ТОРГ-3 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров").

Акты, составленные по этим формам, являются юридическим основанием для предъявления претензий поставщику или грузоотправителю. Составляют и подписывают эти бланки члены комиссии, представители поставщика или грузоотправителя, эксперт.

Акты оформляют по каждому поставщику, на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.

Те товары, по которым комиссия расхождений не выявила, в актах не перечисляют, достаточно в конце документа сделать отметку "По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет".

После того как руководитель утвердит акт, его вместе с сопроводительными документами передают в бухгалтерию под расписку. Бухгалтер рассчитывает суммы претензий. А юрист торговой организации составляет и направляет претензионное письмо поставщику, грузоотправителю или транспортной организации, перевозившей товары (письмо Минфина России от 15.08.06 г. N 03-03-04/1/628).

Независимо от причин возникновения и применения мер воздействия сумма недостачи сначала учитывается на специальном синтетическом счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого списывается после окончательного установления причин возникновения.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета недостач каждым участником договора купли-продажи.

Учет у покупателя

Согласно Методическим указаниям недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:

1) сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;

2) недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете выявленная недостача материально-производственных запасов отражается записями:

Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость недостающих товаров или товаров, испорченных в пути;

Д-т 16 "Отклонение в стоимости материалов" (44 "Расходы на продажу"), К-т 94 - отражена сумма недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли;

Д-т 94, К-т 16 - отражена сумма отклонений в стоимости товаров в части, относящейся к стоимости недостающих или испорченных товаров, при превышении фактической себестоимости над учетной ценой;

Д-т 94, К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - отражена сумма НДС, относящаяся к недостающим или испорченным товарам.

Если в рабочем плане счетов организации счет 16 не указан, то недостача и порча товаров в пределах норм естественной убыли в последующем могут быть списаны на счета учета производственных затрат (20, 26) - в организациях сферы материального производства или на счета учета расходов на продажу (44) - в организациях торговли или общественного питания.

Списание убытка в пределах норм естественной убыли на увеличение расходов покупателя возможно только в том случае, когда по условиям договора купли-продажи (поставки) риск случайной гибели (порчи) груза возложен на него - с момента отгрузки товаров со склада продавца.

Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и НДС, включенных в фактическую себестоимость недостачи и порчи.

Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, ценам, предусмотренным в договоре (завышение цен), арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.

Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются (п. 59 Методических указаний).

При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен (полностью или частично), такие суммы недостач и потерь от порчи списываются покупателем на счет "Недостачи и потери от порчи ценностей". Порядок списания сумм со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" аналогичен порядку, изложенному в п. 29 Методических указаний (п. 60).

Согласно п. 29 Методических указаний выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются следующим образом:

а) излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится:

в коммерческих организациях - на финансовые результаты;

в некоммерческих организациях - на увеличение доходов;

б) суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов - в части договорной (учетной) цены запаса и дебету счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета "Отклонение в стоимости материалов" - при использовании в учетной политике организации счетов заготовления и приобретения материалов или соответствующего субсчета к счетам учета запасов в части доли транспортно-заготовительных расходов.

При порче запасов, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.

В последующем суммы недостач, учтенные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются:

недостача запасов и их порча - со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу;

сверх норм - за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), на увеличение расходов у некоммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь при выявлении фактических недостач (п. 30 Методических указаний).

В случае поставки продукции, не соответствующей по своим качественным характеристикам стандартам, техническим условиям, заказам, договорам, такие материалы приходуются по пониженным ценам, согласованным с поставщиком (п. 61 Методических указаний).

При списании материалов их фактическая себестоимость (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или ТЗР, связанная с их приобретением) относится в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" (п. 127 Методических указаний).

Исходя из изложенного учет недостач и потерь, обнаруженных при приемке материалов от поставщиков, в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Д-т 94, К-т 60 - отражена недостача (порча) материальных ценностей, поступивших от поставщиков, в пределах предусмотренных в договоре величин (до момента их принятия к бухгалтерскому учету);

Д-т 76-2, К-т 60 - отражена недостача (порча) материальных ценностей, поступивших от поставщиков, сверх предусмотренных в договоре величин (до момента принятия их к бухгалтерскому учету);

Д-т 94, К-т 76-2 - отражен отказ судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, ранее предъявленных в виде претензий;

Д-т 76-2, К-т 60 - предъявлены претензии к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин;

Д-т 51, К-т 76-2 - отражено поступление на расчетный счет сумм по ранее предъявленным претензиям;

Д-т 20, 23, 25, 26, 44, К-т 94 - списана на затраты на производство (расходы на продажу) стоимость недостающих материалов в пределах норм естественной убыли;

Д-т 91, К-т 94 - списаны суммы недостач материалов сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц и в случаях отказа суда во взыскании ущерба с виновных лиц ввиду необоснованности иска.

Пример 1. В ходе приемки товаров ОАО "Ягодка" выявлена недостача. Общая стоимость товаров в договорных ценах поставщика составила 500 000 руб. (без учета НДС - 90 000 руб.), из них стоимость недостающих товаров - 50 000 руб. (в том числе потери в пределах норм естественной убыли - 8000 руб.). Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) по данной поставке составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). На стоимость недостающих товаров сверх норм естественной убыли поставщику направлена претензия, на основании которой он уменьшил задолженность покупателя на предъявленную сумму. Организация торговли применяет традиционную систему налогообложения.

Поступившие от поставщика продовольственные товары согласно п. 5 ПБУ 5/01 отражаются в учете по фактической себестоимости. Она складывается из стоимости товара по договору и затрат по их доставке. Первое значение за вычетом недостач и потерь равно 450 000 руб. (500 000 - 50 000). Для расчета второго распределим ТЗР (без учета НДС) между оприходованными и недостающими товарами.

Величина ТЗР, приходящаяся на оприходованные товары, составит 4500 руб. (5000 x 450 000 / 500 000), а в доле недостач - 500 руб. (5000 x 50 000 / 500 000).

Примечание: 5000 - ТЗР за минусом НДС.

На основании произведенных расчетов фактическая стоимость товаров составит 454 500 руб. (450 000 + 4500).

Аналогично распределим НДС по товарам (90 000 руб.) и ТЗР (900 руб.). Доля предъявленного покупателю налога, которая приходится на оприходованные товары и подлежит возмещению из бюджета, составит:

по стоимости товаров - 81 000 руб. (90 000 x 450 000 / 500 000);

по ТЗР - 810 руб. (900 x 450 000 / 500 000).

Сумма налога в части недостающих продовольственных товаров равна:

по стоимости товаров - 9000 руб. (90 000 x 50 000 / 500 000);

по ТЗР - 90 руб. (900 x 50 000 / 500 000).

Далее определим сумму недостачи, которую организация сможет учесть в расходах на продажу. Ей соответствуют потери, рассчитанные в пределах норм естественной убыли, которые согласно условиям примера составляют 8000 руб.

В сумму недостач сверх норм естественной убыли будут включены стоимость товара 42 000 руб. (50 000 руб. - 8000 руб.), часть ТЗР (500 руб.) и сумма НДС (9000 руб. + 90 руб.), относящаяся ко всей выявленной недостаче.

В итоге поставщику товаров будет выставлена претензия в размере 51 590 руб. (42 000 + 500 + 9000 + 90).

В бухгалтерском учете ОАО "ТД "Ягодка" данные операции будут отражены следующими записями.

Д-т 41, К-т 60 - 450 000 руб. (500 000 - 50 000) - оприходованы по цене поставщика фактически поступившие продовольственные товары;

Д-т 41, К-т 60 - 4500 руб. - включена в фактическую стоимость товаров доля ТЗР;

Д-т 19, К-т 60 - 90 900 руб. (90 000 + 900) - отражен НДС по товарам и ТЗР;

Д-т 68, К-т 19 - 81 810 руб. (81 000 + 810) - предъявлен к вычету НДС со стоимости товаров и ТЗР;

Д-т 94, К-т 60 - 8000 руб. - отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли;

Д-т 44, К-т 94 - 8000 руб. - включена в состав расходов на продажу недостача в пределах естественной убыли;

Д-т 76-2, К-т 60 - 42 000 руб. - отнесены фактические потери сверх норм на расчеты с поставщиком товаров по претензии;

Д-т 76-2, К-т 60 - 500 руб. - в стоимость потерь и недостач включена доля ТЗР;

Д-т 76-2, К-т 19 - 9090 руб. (9000 + 90) - в сумму потерь и недостач включен НДС, относящийся к стоимости недостающих товаров и ТЗР;

Д-т 60, К-т 76-2 - 51 590 руб. - уменьшена задолженность предприятия торговли по оплате приобретенной партии товаров;

Д-т 60, К-т 51 - 538 410 руб. (450 000 + 8000 + 81 000 - 590) - оплачены товары за вычетом недостач сверх норм и ТЗР;

Д-т 60, К-т 51 - 5900 руб. - оплачены ТЗР.

Пример 2. Организация приобрела партию сырья по договорной стоимости 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Доставка сырья осуществлялась транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). При приемке от транспортной компании была выявлена недостача сырья сверх величины, установленной договором, на сумму 29 500 руб., в том числе НДС - 4500 руб. Организация предъявила транспортной компании претензию на сумму недостачи. Компания претензию не признала, указав на то, что при сдаче груза к перевозке в товарно-транспортных документах не были указаны его особые свойства, требующие особых мер предосторожности для сохранения груза. Организация подала иск в суд. Решением суда отказано в удовлетворении исковых требований вследствие необоснованности иска.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Оприходовано приобретен- ное сырье	10-1	60	475 000 [(590 000 - 90 000) - (29 500 - 4 500)]	Акт о приемке материалов, отгрузочные документы поставщика
Отражена сумма НДС по приобретенному сырью	19	60	85 500 (90 000 - 45 00)	Счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет
Произведена оплата поста- вщику сырья	60	51	590 000	Выписка банка по расчетному счету
Затраты на доставку сырья отнесены на увеличение его стоимости	10-1	60	50 000 (59 000 - 90 00)	Товарно-транспортные докумен- ты, счет за услуги
Отражена сумма НДС по услугам по доставке сырья	19	60	9000	счет-фактура
Произведена оплата за услуги по доставке сырья	60	51	59 000	Выписка банка по расчетному счету
Предъявлена претензия транспортной компании	76-2	60	29 500	Претензионное письмо
Отражено списание суммы предъявленной транспорт- ной компании претензии при отказе арбитражным судом во взыскании	94	76-2	29 500	Решение арбитражного суда
Недостача сырья отражена в составе прочих расходов	91-2	94	29 500	Решение арбитражного суда, бухгалтерская справка

Учет у продавца

При вынесении судом решения о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин в бухгалтерском учете поставщика сумма продажи, ранее отраженная по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 90 "Продажи", сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Одновременно указанная сумма отражается по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При перечислении сумм покупателю производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 43 "Готовая продукция". Восстановленная таким образом на счете 43 "Готовая продукция" сумма списывается затем в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Налоговые последствия

Налог на добавленную стоимость

При отражении в налоговом учете сумм НДС в связи с недостачей и порчей материально-производственных запасов спорным является вопрос: подлежат ли восстановлению и уплате в бюджет суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету, при выявлении недостач товарно-материальных ценностей при инвентаризации. Позиции Минфина России, налоговых органов и арбитражных судов по данной проблеме явно не совпадают.

Согласно письму Минфина России от 31.07.06 г. N 03-04-11/132, ввиду того что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых НДС, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким ценностям, необходимо восстановить. При этом восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета. Аналогичное мнение выражено ранее в письмах Минфина России от 20.09.04 г. N 03-04-11/155, от 8.09.04 г. N 03-04-11/143 и от 30.09.03 г. N 04-03-11/77.

В связи с изложенным принятые к вычету суммы НДС по выбывшим в результате недостачи товарно-материальным ценностям подлежат восстановлению.

В то же время в соответствии с письмом Минфина России от 15.08.06 г. N 03-03-04/1/628 суммы НДС по потерям от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров принимаются к вычету в размерах, соответствующих нормам естественной убыли. Данный вывод сделан на основании нормы, содержащейся в абзаце 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которой, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Следовательно, в случае когда НДС по материальным ценностям, порча которых произошла сверх норм естественной убыли, ранее был принят к вычету, он подлежит восстановлению и уплате в бюджет (письмо Минфина России от 21.04.06 г. N 03-03-04/1/369). Указанное отражено и в письме Минфина России (ответ на частый запрос) от 24.04.08 г. N 03-07-11/161.

Налоговые органы по данному вопросу также придерживались позиции, согласно которой суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Такая позиция изложена в письме ФНС России от 31.08.05 г. N 03-1-04/1528/9@, приведенном в разделе "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к письму ФНС России от 19.10.05 г. N ММ-6-03/886@ (абзац 13 данного раздела) (далее - письмо N ММ-6-03/886@).

Кроме того, по мнению ФНС России, стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом НДС.

Однако решением ВАС РФ от 23.10.06 г. N 10652/06 положения, содержащиеся в абзаце 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к письму N ММ-6-03/886@, признаны недействующими. В обоснование своей позиции ВАС РФ указал следующее.

Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

В п. 3 ст. 170 НК РФ указаны случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.

По мнению ВАС РФ, изложенная позиция ФНС России содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренного НК РФ.

Судебная практика по данному вопросу, как правило, поддерживает налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11.09.06 г. N А42-1986/2006 приходит к выводу, что нормами НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с недостачей товара.

Аналогичная позиция отражена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 10.06.02 г. N А05-1037/02-69/22, от 9.11.04 г. N А13-3794/04-14 и ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.03 г. N А31-2989/15. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.05 г. N Ф04-2852/2005(11079-А45-18) указано, что из смысла норм НК РФ не следует, что суммы НДС по материальным ценностям, правомерно принятые к вычету в установленном законом порядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате в бюджет в случае, если материальные ценности не были использованы для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения, в связи с их хищением или утратой.

Суммы НДС по товарам, предназначенным для перепродажи (реализация которых не освобождена от обложения НДС), подлежат вычетам после принятия на учет товаров при наличии счета-фактуры поставщика (п.п. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Списание товаров по причине их порчи не является операцией, перечисленной в п. 2 ст. 170 НК РФ, следовательно, у организации при списании товаров не возникает предусмотренной п. 3 ст. 170 НК РФ обязанности по восстановлению ранее принятого к вычету НДС по списываемым (испорченным) товарам.

Данный вывод подтверждается многочисленной судебной практикой (например, постановления ФАС Центрального округа от 28.03.07 г. N А48-4688/06-19, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.07 г. N А03-12785/06-31, ФАС Северо-Западного округа от 28.11.06 г. N А56-34718/2005).

Учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, в случае если НДС по материальным ценностям, порча которых произошла сверх норм естественной убыли, ранее был принят к вычету, то он подлежит восстановлению и уплате в бюджет, правомерность невосстановления суммы налога в таком случае налогоплательщику придется доказывать в суде.

Налог на прибыль

В налоговом учете потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, включаются в состав материальных расходов (п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Недостачи и потери формируются с учетом относящихся к данным товарам транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В отношении порчи товаров сверх установленных норм естественной убыли Минфин России и налоговые органы считают, что стоимость таких товаров (и соответственно относящаяся к данным товарам сумма ТЗР) не может быть учтена для целей налогообложения прибыли как экономически неоправданные затраты (письма Минфина России от 21.06.06 г. N 03-03-04/1/538, УФНС России по г. Москве от 17.01.07 г. N 20-12/004115).

Расходы на возмещение покупателю стоимости испорченных товаров учитываются поставщиком для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (п.п. 13 п. 1 ст. 265, п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При этом сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника, признается внереализационным доходом на дату признания должником (п. 3 ст. 250, п.п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Что касается ситуации, когда порча товара в процессе транспортировки произошла по вине поставщика и по соответствующим товарным группам утверждены нормы естественной убыли, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе отнести указанные потери в пределах норм естественной убыли в состав материальных расходов. При этом сумма компенсации, уплаченная покупателю взамен испорченных в процессе транспортировки товаров, не будет учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 14.04.06 г. N 03-03-04/1/340).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (пп. 4, 7 положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н).

Пример 3. В текущем месяце торговая организация ООО "Сладкоежка" приобрело товары на сумму (без НДС) 500 000 руб., сумма ТЗР, относящихся к данным товарам (стоимость доставки без учета НДС), составляет 45 000 руб., остаток товаров на начало месяца - 120 000 руб., сумма ТЗР по остатку товаров - 14 000 руб. В текущем месяце обнаружена порча товаров на общую сумму 30 000 руб., в том числе в пределах норм естественной убыли на сумму 1200 руб.

Согласно учетной политике в бухгалтерском учете ТЗР относятся на расходы на продажу и списываются пропорционально себестоимости проданных товаров (по среднему проценту), а в налоговом учете стоимость приобретения товаров формируется без учета ТЗР.

Организация приняла решение не восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по испорченным товарам сверх норм естественной убыли и относящимся к данным товарам ТЗР.

В текущем месяце средний процент ТЗР в стоимости товаров составил 9,5% [(45 000 руб. + 14 000 руб.) / (500 000 руб. + 120 000 руб.) x 100%].

В данном случае указанная стоимость формируется без учета ТЗР, соответственно ТЗР в налоговом учете учитываются как самостоятельный вид расходов по торговым операциям и относятся к прямым расходам (абзац 3 ст. 320 НК РФ). При этом сумма прямых расходов в части ТЗР, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном ст. 320 НК РФ.

В бухгалтерском учете ООО "Сладкоежка" по данной операции будут произведены записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена стоимость приобре- тенных товаров (без НДС)	41	60	500 000	Отгрузочные документы поставщика, акт о приемке товаров
Отражена сумма расходов на доставку товаров (без НДС)	44	60	45 000	Товарно-транспортная накладная
При выявлении порчи товаров
Отражена стоимость товаров, испорченных в процессе хранения	94	41	30 000	Сличительная ведомость результа- тов инвентаризации ТМЦ, акт о порче, бое, ломе ТМЦ
Списаны ТЗР по испорченным товарам	94	44	2850 (30 000 x 9,5%)	Бухгалтерская справка-расчет
Списаны потери в пределах норм естественной убыли	44	94	1314 (1200 + 1200 x 9,5%)	Бухгалтерская справка-расчет
Списаны потери сверх норм естественной убыли	91-2	94	31 536 (32 850 - 1314)	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налого- вое обязательство	99	68	7568,64 (31 536 x 24%)	Бухгалтерская справка-расчет

В данной схеме записи по учету сумм "входного" НДС по товарам и ТЗР не приводятся.

А. Дьяков,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, 50, декабрь 2008 г.