Проблемы учета и налогообложения операций по договорам безвозмездного пользования (А.М. Петров, "Все для бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.)

Проблемы учета и налогообложения операций
по договорам безвозмездного пользования

Правовые аспекты. Согласно ст. 689 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает другой стороне (ссудополучателю) в безвозмездное временное пользование имущество. При этом ссудополучатель обязуется вернуть то же имущество в том же состоянии, в каком он ее получил с учетом износа, если иное не предусмотрено договором.

Договор аренды и договор ссуды по своему характеру очень похожи, поэтому к договору безвозмездного пользования применяются правила договора аренды в части определения передаваемого объекта, срока договора, об обязанности использовать его в соответствии с его назначением и другие условия, которые не противоречат сущности договора ссуды. Вместе с тем договор ссуды в отличие от договора аренды является безвозмездным, совмещающим в себе условия договора аренды и займа.

В табл. 1 приводятся сходства и различия между арендой и безвозмездным пользованием.

Таблица 1

Сравнительная характеристика договоров аренды
и безвозмездного пользования

Условия договора	Договор аренды	Договор безвозмездного пользования
Стороны договора	Арендодатель (сторона, предоставляющая имущество) и арендатор (сторона, при- нимающая имущество)	Ссудодатель (сторона, предоставляющая имущество) и ссудополучатель (сторона, принимающая имущество)
Суть договора	Предоставление во временное владение и пользование или во временное пользова- ние имущества (ст. 606 ГК РФ)	Передача имущества во временное пользова- ние (ст. 689 ГК РФ)
Форма оплаты	За плату	На безвозмездной основе
Форма договора	В письменной форме (ст. 609 ГК РФ)	Форма договора не установлена
Осуществление ре- монта	Капитальный ремонт - арендодатель, те- кущий - арендатор, если иное не пре- дусмотрено договором	Капитальный и текущий ремонт - ссудополу- чатель, если иное не предусмотрено дого- вором

Объектом договора ссуды могут быть только вещи, причем они должны быть незаменяемыми и непотребляемыми, т.е. не менять своей сущности в течение действия договора. Объектом договора могут быть: земельные участки и другие обособленные природные объекты; предприятия и другие имущественные комплексы; здания и сооружения; оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования ссудополучателем.

В договоре ссуды обязательно должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче ссудополучателю; в случае отсутствия этих данных договор считается не заключенным.

В соответствии со ст. 691 ГК РФ ссудодатель обязан предоставить имущество в состоянии, соответствующем условиям договора и его назначению. Состояние передаваемого имущества определяется его назначением, которое может быть установлено договором или вытекать из обычных целей использования имущества. Объект должен быть предоставлен со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами, если иное не определено договором. При этом ссудополучатель не вправе принудительно истребовать обещанную ему вещь.

Ссудодатель отвечает только за те недостатки передаваемого имущества, которые он не оговорил при заключении договора или по грубой неосторожности. При этом он не отвечает за недостатки, которые были заранее известны ссудополучателю или должны были быть обнаружены им при осмотре имущества.

Ссудодатель вправе произвести отчуждение переданного имущества третьему лицу, которое должно соблюдать заключенный между ссудодателем и ссудополучателем договор и не может расторгнуть его раньше срока.

Ссудополучатель обязан поддерживать имущество в исправном состоянии и проводить за свой счет текущий и капитальный ремонты, если иное не оговорено договором.

При обнаружении недостатков, за которые отвечает ссудодатель, ссудополучатель может потребовать:

- безвозмездного их устранения;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков;

- досрочного расторжения договора и возмещения ущерба.

Следует заметить, что ссудополучатель может требовать от ссудодателя только возмещение реального ущерба, понесенного им в результате нарушения ссудодателем своих обязательств.

Особое внимание следует обратить на распределение риска случайной гибели или случайного повреждения имущества. Согласно ст. 211 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, если иное не предусмотрено законом или договором, несет его собственник, а собственником имущества по данному договору является ссудодатель. Однако в ГК РФ оговариваются случаи, при которых риск случайной гибели или случайного повреждения имущества возлагается на ссудополучателя. Так, согласно ст. 696 ГК РФ ссудополучатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученного в безвозмездное пользование имущества, если имущество погибло или было повреждено в результате того, что он использовал его не в соответствии с договором или назначением имущества либо передал его третьему лицу без согласия ссудодателя, а также если ссудодатель с учетом фактических обстоятельств мог предотвратить гибель или порчу имущества.

В соответствии со ст. 698 ГК РФ ссудодатель может досрочно расторгнуть договор безвозмездного пользования:

- когда ссудополучатель использует вещь не по назначению или существенно ухудшается ее качество;

- когда ссудополучатель не выполняет обязанности по поддержанию вещи в исправном состоянии;

- когда ссудополучатель передал вещь третьему лицу без получения согласия ссудодателя.

Ссудополучатель может расторгнуть договор ссуды в следующих случаях:

- при обнаружении недостатков, делающих нормальное использование вещи невозможным или обременительным, о наличии которых он не знал и не мог знать в момент заключения договора;

- если вещь в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, окажется в состоянии, непригодном для использования;

- если при заключении договора ссудодатель не предупредил его о правах третьих лиц на передаваемую вещь;

- при неисполнении ссудодателем обязанности передать вещь либо ее принадлежности и относящиеся к ней документы.

Каждая из сторон вправе расторгнуть договор ссуды, заключенный на неопределенный срок, предупредив об этом другую сторону за один месяц, если договором не установлен иной срок. При этом ссудополучатель может отказаться от договора в любое время, даже если в нем указан срок его действия, предупредив об этом ссудодателя за один месяц.

В договоре, заключенном с указанием срока, может быть предусмотрен иной порядок и основания отказа от него.

По общему правилу при смерти гражданина-ссудодателя, ликвидации или реорганизации юридического лица-ссудополучателя или ссудодателя права по договору переходят наследнику или правопреемнику.

Договор теряет силу в случае смерти гражданина-ссудодателя или ликвидации юридического лица-ссудополучателя, если иное не предусмотрено договором.

Учетно-налоговый аспект. Порядок и методология бухгалтерского учета операций по договору безвозмездного пользования нормативными документами не определены.

Имущество, переданное по договору безвозмездного пользования, не списывается с баланса ссудодателя и продолжает числиться на соответствующих счетах, так как ссудодатель продолжает оставаться собственником переданной в ссуду вещи. Поэтому переданные вещи необходимо отражать в аналитическом учете по субсчетам: дебет счета 01 (10, 41 и др.), субсчет "Имущество, переданное по договору ссуды" кредит счета 01 (10, 41 и др.), субсчет "Имущество, находящееся в пользовании у организации". При возврате имущества необходимо осуществить обратные бухгалтерские записи.

В целях бухгалтерского учета в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается. Однако следует учитывать, что объект основных средств выведен из хозяйственного оборота, а следовательно, сумма амортизационных отчислений по данному объекту не может быть отнесена на расходы по обычным видам деятельности в соответствии с пп. 5, 8 ПБУ 10/99.

Сумма амортизации по таким объектам отражается как прочие расходы на счете 91-2.

Пример 1. Организация передала по договору безвозмездного пользования тестомесильную машину. Ее балансовая стоимость - 450 000 руб., начисленная амортизация составила 150 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 12 000 руб.

Учет переданного по договору безвозмездного пользования имущества приведен в табл. 2.

Таблица 2

Учет переданного по договору
безвозмездного пользования имущества

Содержание операции	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена передача основного средства по договору ссуды	Акт о приеме-пере- даче объекта ос- новных средств	01-2 "Основные средства, передан- ные в безвозмездное пользование"	01-1 "Основные средства в эксплу- атации"	450 000
Отражена сумма амортизации по переданному основному средству	Акт о приеме-пере- даче объекта ос- новных средств	02-1 "Амортизация основных средств в эксплуатации"	02-2 "Амортизация основных средств, переданных в без- возмездное пользо- вание"	150 000
Начислена амортизация по объекту основных средств, переданному в безвозмездное пользование	Ведомость начисле- ния амортизации	91-2 "Прочие расхо- ды"	02-2 "Амортизация основных средств, переданных в без- возмездное пользо- вание"	12 000

Согласно ст. 695 ГК РФ все затраты, связанные с исполнением договора безвозмездного пользования , могут быть возложены как на ссудополучателя, так и ссудодателя, поэтому существует две точки зрения по отражению данных расходов: за счет собственных источников либо за счет производственных затрат.

При рассмотрении данного вопроса необходимо принимать во внимание принцип приоритета содержания над формой, согласно которому учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7 ПБУ 1/98). Поскольку все затраты ссудодателя не преследуют цель извлечения прибыли, и следовательно, не являются производственными, то они не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

У ссудополучателя порядок отражения расходов, связанных с созданием неотделимых улучшений имущества, также может вызвать затруднения, поскольку нормативные акты не регламентируют методики их учета. При решении данной проблемы следует исходить из условий договора и направления использования имущества: если договором предусмотрено, что неотделимые улучшения не возмещаются ссудодателем, то затраты подлежат отнесению на издержки производства (обращения) при условии использования его в производственных целях и за счет собственных источников при использовании объекта в иных целях. Если договором предусмотрено возмещение данных расходов ссудодателем, то они отражаются на счетах реализации.

Расходы по содержанию имущества, переданного в безвозмездное пользование, обычно несет ссудополучатель. Договором ссуды может быть предусмотрена обязанность по проведению ремонта ссудодателем.

Пример 2. В процессе эксплуатации ссудополучателем был проведен капитальный ремонт оборудования на сумму 177 000 руб., в том числе НДС - 18% (27 000 руб.). Согласно договору расходы по проведению ремонта возложены на ссудодателя.

Учет расходов по проведению капитального ремонта у ссудодателя приведен в табл. 3.

Таблица 3

Учет расходов по проведению капитального ремонта у ссудодателя

Содержание операции	Документ-основа- ние	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма задолжен- ности перед ссудополучате- лем за проведенный капи- тальный ремонт	Акт о проведении капитального ре- монта	91-2 "Прочие рас- ходы"	76 "Расчеты с разны- ми дебиторами и кре- диторами"	150 000
Учтен НДС на капитальный ремонт	Счет-фактура	19 "НДС по приоб- ретенным ценнос- тям"	76 "Расчеты с разны- ми дебиторами и кре- диторами"	27 000
Отнесен НДС за счет соб- ственных источников пред- приятия (п. 16 ст. 270 НК РФ)	Справка-расчет бухгалтерии	91-2 "Прочие рас- ходы"	19 "НДС по приобре- тенным ценностям"	27 000
Произведена оплата ссудо- получателю проведенного капитального ремонта	Платежное поруче- ние, выписка бан- ка	76 "Расчеты с раз- ными дебиторами и кредиторами"	51 "Расчетные счета"	177 000

Затраты ссудополучателя на создание отделимых улучшений имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, учитываются аналогично затратам по созданию прочих средств производства, так как являются его собственностью: по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов и др.

При возврате имущества по окончании договора безвозмездного пользования или при досрочном расторжении договора делаются соответствующие записи в бухгалтерском учете предприятия.

Допустим, что договор безвозмездного пользования заключен на срок 12 месяцев (табл. 4).

Таблица 4

Учет прекращения договора безвозмездного пользования

Содержание операции	Документ-основа- ние	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен возврат объекта основных средств	Акт о приеме-пе- редаче объекта основных средств	01-1 "Основные средства в эксплу- атации"	01-2 "Основные сред- ства, переданные в безвозмездное поль- зование"	100 000
Отражена сумма начисленной амортизации по возвращен- ному объекту	Ведомость начис- ления амортизации	02-2 "Амортизация основных средств, переданных в без- возмездное пользо- вание"	02-1 "Амортизация основных средств в эксплуатации"	32 000

Поступление и передача имущества должны быть надлежащим образом оформлены - составлены акты приема-передачи имущества, инвентарные карточки учета основных средств. В акте должны быть отражены номенклатура передаваемого имущества, его стоимость.

Согласно Федеральному закону N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Таким образом, полученные по договору вещи подлежат отражению в бухгалтерском учете ссудополучателя обособленно от собственного имущества, т.е. на забалансовом учете.

Так как право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит, ссудодатель должен отражать его на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в той оценке, которая указана в первичных документах (например, в договоре).

Отражение в бухгалтерском учете операций гибели (утраты) имущества зависит от того, на ком лежит риск случайной гибели имущества.

Если риск случайной гибели или случайного повреждения имущества лежит на ссудополучателе, то данная операция отразится у него по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 76 на сумму, подлежащую возмещению ссудодателю, и одновременно на стоимость утраченного имущества по кредиту забалансового счета "Арендованные основные средства". В случае признания вины в гибели имущества материально ответственных лиц на сумму, подлежащую к взысканию в пределах суммы, по счету 94 делается бухгалтерская запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-3 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то сумма потерь отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 94. В учете ссудодателя стоимость поврежденного или утраченного имущества списывается с соответствующих счетов учета имущества с отнесением сумм, подлежащих к возмещению с ссудополучателя, в дебет счета 76.

Если риск случайной гибели лежит на ссудодателе, то в учете ссудополучателя факт утраты имущества отражается по кредиту забалансового счета учета вещей, полученных по договору ссуды. В учете ссудодателя данная операция отражается в общеустановленном порядке.

Суммы реального ущерба, подлежащие возмещению ссудодателем, в учете ссудополучателя отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами денежных средств, материалов и других счетов. В дальнейшем в случае предъявления претензии к ссудодателю необходимо ее отразить по дебету счета 76-2 "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 76. Погашение ссудодателем обязательства по возмещению ущерба отражается в общепринятом порядке.

Бухгалтерские операции по договору безвозмездного пользования приведены в табл. 5.

Таблица 5

Бухгалтерские операции по договору безвозмездного пользования

Содержание операции	Дебет	Кредит счета
У ссудополучателя
1. Получено, имущество по договору ссуды	001
2. На сумму реального ущерба предъявлена претензия ссудодателю	76-2	50, 51, 10, 76...
3. Отражается факт гибели имущества	94	76-2
4. Списывается стоимость утраченного имущества с забалансового счета		001
5. Отражается задолженность материально ответственного лица, виновного в утрате имущества	73-3	94
6. Материально ответственное лицо внесло денежные средства	50	73-3
7. Списывается на финансовые результаты стоимость имущества, подлежащего возмещению ссудодателю	99	94
8. Возвращается ссудодателю стоимость утраченного имущества	76	51
У ссудодателя
1. Начислена задолженность по возмещению ущерба ссудополучателю	91	76
2. Погашается задолженность по возмещению ущерба ссудодателю	76	51
З. Начислен износ по основным средствам, переданным по договору ссу- ды	91	02
4. Утрачено имущество, переданное по договору ссуды: - первоначальная стоимость основных средств - сумма износа - договорная стоимость переданных по договору ссуды основных средств - выявлен финансовый результат	91 02 76 91	01 91 91 99
5. Возвращается стоимость утраченного имущества	51	76

Вопросы налогообложения операций по договору безвозмездного пользования в настоящее время на законодательном уровне не проработаны.

Налог на добавленную стоимость. Порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по договору ссуды является основной проблемой, поскольку существует отождествление передачи имущества по договору безвозмездного пользования с передачей имущества по договору дарения. Проанализировав положения ГК РФ, можно сделать вывод, что между договором дарения и ссуды существуют правовые отличия, которые заключаются в том, что при передаче имущества безвозмездно передающая сторона теряет право собственности на него, по договору ссуды - нет. Поэтому применение налогового законодательства, регулирующего отношения по договору дарения, к отношениям по договору ссуды не обосновано.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашен