Применение льготы по налогу на имущество организаций в отношении природоохранных объектов (Н.А. Гассеева, "Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 4, июль-август 2008 г.)

Применение льготы по налогу на имущество организаций
в отношении природоохранных объектов

Арбитражные суды рассматривают дела на основании Конституции РФ, международных договоров Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, нормативных правовых актов Президента РФ и нормативных правовых актов Правительства РФ, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, конституций (уставов), законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, актов органов местного самоуправления.

Ранее обложение организаций налогом на имущество на федеральном уровне регулировалось Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон РФ N 2030-1). В связи с принятием Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов" прежний Закон утратил силу с 01.01.04. Тем не менее вопросы, связанные с его применением, не теряют актуальности в связи с рассмотрением арбитражными судами дел, основанных на материалах выездных налоговых проверок за периоды, подпадающие под действие Закона. Кроме того, некоторые ненормативные правовые акты регионального законодательства в сфере обложения организаций налогом на имущество, в частности Закон Республики Башкортостан от 28 ноября 2003 г. N 43-з "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон Республики Башкортостан N 43-з), сходным образом регулируют ряд вопросов, связанных с применением льгот по налогу.

В судебно-арбитражной практике периодически возникают вопросы по поводу применения следующих положений законодательства в области обложения налогом на имущество организаций:

согласно п. "б" ст. 5 Закона РФ N 2030-1 стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов, которые используются исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны;

в соответствии с ч. 9 ст. 3 Закона Республики Башкортостан N 43-з организации освобождаются от налогообложения в отношении объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны.

Квалифицируем имущество как используемое
исключительно для охраны природы

При применении указанных законоположений возникает вопрос с определением правового статуса объекта в целях п. "б" ст. 5 Закона РФ N 2030-1 и ч. 9 ст. 3 Закона Республики Башкортостан N 43-з. Какое имущество считается используемым исключительно для охраны природы и, следовательно, освобождается от налогообложения?

Такую постановку вопроса обусловливают следующие обстоятельства:

указанные правовые акты не регламентируют порядок признания объектов используемыми исключительно для охраны природы;

в то же время при рассмотрении арбитражными судами дел, связанных с применением льготы, налоговые органы настаивают на том, что у организации-налогоплательщика отсутствует право на освобождение от уплаты налога на имущество как используемого "исключительно для охраны природы" в отношении объектов, эксплуатируемых налогоплательщиком в целях излечения прибыли, например путем оказания платных услуг.

При этом налоговые органы исходят из того, что заложенным в рассматриваемых нормах критерием отнесения объектов к используемым исключительно для охраны природы помимо функционального предназначения имущества как природоохранного является непосредственная цель его использования. Если эта цель сама по себе не является природоохранной (в частности, когда природоохранный объект эксплуатируется ради извлечения прибыли, в том числе путем предоставления платных услуг), то предусмотренная законом льгота не распространяется на организацию, эксплуатирующую объект, независимо от того, что такая эксплуатация осуществляется ею в соответствии с его природоохранным назначением.

Иными словами, таким квалифицирующим признаком помимо природоохранного функционального предназначения объекта является также характер действий организации в отношении находящегося у нее на балансе объекта и которые сами по себе могут не быть природоохранными либо только таковыми (например, при оказании платных услуг третьим лицам посредством использования объекта).

Определяем характер использования имущества

Итак, согласно п. "б" ст. 5 Закона РФ N 2030-1 и ч. 9 ст. 3 Закона Республики Башкортостан N 43-з квалифицирующим признаком имущества является цель его использования. Для применения льготы такая цель должна быть исключительно природоохранной. В этой связи необходимо выяснить, какие факторы определяют природоохранный характер этой цели.

Из буквального толкования рассматриваемых норм следует, что их диспозиции в существующем своем виде охватывают три возможные ситуации, когда характер цели использования объекта определяется как природоохранный:

характером действий организации-балансодержателя по использованию объекта (квалификация по субъекту);

функциональным предназначением используемого объекта (квалификация по объекту);

характером действий организации-балансодержателя по использованию объекта, а также назначением объекта (квалификация по субъекту и объекту).

Толкование рассматриваемых норм налоговыми органами сводится исключительно к третьему варианту.

Судебная практика

Судебно-арбитражная практика Московского региона не пошла по пути столь узкого понимания анализируемых норм. Это нашло отражение в постановлениях ФАС Московского округа от 17.03.08 N КА-А40/13226-07 и от 07.05.08 N КА-А40/3514-08.

Согласно ч. 10 ст. 1 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Федеральный закон N 7-ФЗ) охрана окружающей среды равнозначна понятию природоохранной деятельности (в частности, по смыслу ч. 1 и 2 ст. 1 Закона). Охрана окружающей среды определяется как деятельность, направленная на сохранение и восстановление природной среды, рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов, предотвращение негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности и ликвидацию последствий такого воздействия.

Так, судебные инстанции признали освобождаемыми от налогообложения на основании п. "б" ст. 5 Закона РФ N 2030-1 и ч. 9 ст. 3 Закона Республики Башкортостан N 43-з объекты гидроузла (ГЭС). При этом было указано, что данное имущество является составной частью водохранилища, которое имеет природоохранное значение, так как обеспечивает аккумуляцию весеннего паводка и восполнение водных ресурсов, используемых в целях водоснабжения, включая обеспечение санитарных нужд, сбросы и стоки вод используются для сезонной работы ГЭС по выработке электроэнергии. Такое решение вопроса допускает квалификацию цели использования объекта как природоохранной в зависимости от субъекта использования, точнее, от характера его действий в отношении некоего имущества. В случае природоохранной направленности таких действий по смыслу ч. 10 ст. 1 Федерального закона N 7-ФЗ характер самого имущества не имеет квалифицирующего значения.

Судебная практика поддерживает квалификацию имущества по объекту. Так, суды отклонили довод налоговой инспекции об отсутствии у организации права на освобождение от уплаты налога на имущество на основании п. "б" ст. 5 Закона РФ N 2030-1 и ч. 9 ст. 3 Закона Республики Башкортостан N 43-з в отношении природоохранного имущества (объектов биохимической и механической отчистки сточных вод) в связи с его эксплуатацией организацией в целях извлечения прибыли путем оказания платных услуг. При вынесении решения суды исходили из того, что функциональное природоохранное предназначение имущества (очистка сточных вод) определяет цель его использования как природоохранную. При таких обстоятельствах природоохранное значение эксплуатации имущества не зависит от оснований такой эксплуатации (соглашение об оказании услуг и т.п.).

Кроме того, суды учли положение п. "б" ст. 5 Закона РФ N 2030-1 и ч. 9 ст. 3 Закона Республики Башкортостан N 43-з в системе правовых норм, определяющих основы государственной политики в области охраны окружающей среды, и методы экономического регулирования в данной сфере, в частности путем использования налоговых механизмов.

В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона N 7-ФЗ предпринимательская деятельность, осуществляемая в целях охраны окружающей среды, поддерживается государством.

Пунктом 2 данной статьи Закона установлено, что государственная поддержка предпринимательской деятельности, в целях охраны окружающей среды, осуществляется посредством установления налоговых и иных льгот в соответствии с законодательством.

В пункте 1 ст. 2 ГК РФ определено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В связи с этим, учитывая, что исходя из специфики предпринимательской деятельности как таковой ее непосредственной целью может быть только получение прибыли, что закреплено в п. 1 ст. 2 ГК РФ, представляется, что по смыслу п. 1 и 2 ст. 17 Федерального закона N 7-ФЗ под поддерживаемой государством предпринимательской деятельностью, "осуществляемой в целях охраны окружающей среды" по смыслу п. 1, 2 ст. 17 Федерального закона N 7-ФЗ, следует понимать деятельность, направленную на получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, объективно связанную с сохранением и восстановлением природной среды, рациональным использованием и воспроизводством природных ресурсов, предотвращением негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидацией ее последствий. Это может быть обусловлено соответствующим функциональным (природоохранным) предназначением объектов, используемых для получения прибыли в ходе осуществления такой предпринимательской деятельности.

Следовательно, п. "б" ст. 5 Закона РФ N 2030-1 (в соответствии с которым организации освобождаются от налога на имущество в отношении объектов, используемых исключительно для охраны природы) в системной взаимосвязи с положениями п. 1 и 2 ст. 17 Федерального закона N 7-ФЗ, а также ст. 2 ГК РФ не исключает распространение льготы на организации, эксплуатирующие природоохранный объект ради извлечения прибыли.

Далее рассмотрим соотношение ч. 9 ст. 3 Закона Республики Башкортостан N 43-з с иными правовыми нормами.

В соответствии с ч. 2 ст. 4 Конституции РФ от 12 декабря 1993 г. Конституция РФ и федеральные законы имеют верховенство на всей территории Российской Федерации.

В соответствии с п. "д" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ природопользование, охрана окружающей среды и обеспечение экологической безопасности являются предметом совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Частью 2 ст. 76 Конституции РФ установлено, что по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации.

В соответствии с ч. 5 ст. 76 Конституции РФ законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым в соответствии с ч. 1 и 2 настоящей статьи. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон.

С учетом конституционного принципа верховенства федерального законодательства (ч. 2 ст. 4 Конституции РФ) и положений ч. 9 ст. 3 Закона Республики Башкортостан N 43-з в системной взаимосвязи с п. "д" ч. 1 ст. 72, ч. 10 ст. 1, ч. 2 и 5 ст. 76 Конституции РФ, п. 1 и 2 ст. 17 Федерального закона N 7-ФЗ, ст. 2 ГК РФ представляется логичным вывод о том, что данная норма не исключает распространения льготы на организации, которые эксплуатируют природоохранный объект с целью извлечения прибыли. При этом следует принять во внимание норму п. 7 ст. 3 НК РФ об основных началах законодательства о налогах и сборах, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Итак, природоохранная цель использования объекта - непосредственный вещественный результат, на получение которого объективно направлена эксплуатация этого объекта.

Таким образом, можно утверждать, что по смыслу п. "б" ст. 5 Закона РФ N 2030-1, ч. 9 ст. 3 Закона Республики Башкортостан N 43-з под природоохранной целью использования объекта следует понимать непосредственный вещественный результат, на получение которого объективно направлена эксплуатация объекта и который должен отвечать природоохранным признакам согласно ч. 10 ст. 1 Федерального закона N 7-ФЗ. Данный результат может быть обусловлен собственно природоохранным назначением имущества, природоохранной направленностью его эксплуатации либо тем и другим одновременно.

Н.А. Гассеева,

помощник судьи Федерального арбитражного суда

Московского округа

"Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 4, июль-август 2008 г.