Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 29.10.2008 N ШС-6-3/782@ "О порядке уплаты налога на добавленную стоимость в связи с внесением изменений в статью 174 НК РФ" (Ю.А. Мельникова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2008 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации
от 29.10.2008 N ШС-6-3/782@ "О порядке уплаты налога на добавленную
стоимость в связи с внесением изменений в статью 174 НК РФ"

Письмо ФНС РФ от 29.10.2008 N ШС-6-3/782@ посвящено вопросу порядка уплаты НДС. Данные разъяснения актуальны не только для плательщиков НДС, но и для налоговых агентов, а также будут полезны лицам, применяющим специальные режимы налогообложения и освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, в случае выставления ими счета-фактуры покупателю с выделением суммы НДС.

Итак, какие же изменения произошли в порядке уплаты НДС? Федеральным законом от 13.10.2008 N 172-ФЗ (далее - Федеральный закон N 172-ФЗ) внесены изменения в абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ, определяющий порядок уплаты НДС. Данный закон вступает в силу со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" N 214, 14.10.2008). Положения абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции Федерального закона N 172-ФЗ распространяются на отношения по уплате налога за налоговые периоды начиная с III квартала 2008 года.

Согласно нормам ст. 1 данного закона слова "не позднее 20-го числа месяца" следует заменить словами "равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев". Теперь сумму НДС, исчисленную по итогам квартала, следует уплачивать тремя равными платежами, то есть происходит отсрочка платежа.

Поскольку Федеральный закон N 172-ФЗ вышел совсем недавно, разъяснения официальных органов, касающиеся порядка уплаты НДС на сегодняшний день, немногочисленны (комментируемое письмо - одно из первых, раньше появились только разъяснения на сайте ФНС РФ) (www.nalog.ru)), однако они все же есть и предваряют многие вопросы бухгалтеров организаций, исчисляющих и уплачивающих НДС.

Приведем обзор разъяснений ФНС РФ, опубликованных на сайте и представленных в комментируемом письме.

Каков порядок уплаты НДС, если сумма данного налога не делится на три? Согласно разъяснениям ФНС РФ, когда сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, не делится равными долями на три срока уплаты, округление в большую сторону производится в последнем сроке уплаты. Например, по строке 040 разд. 1 налоговой декларации по НДС, составленной за III квартал 2008 года, организацией отражена сумма налога к уплате в бюджет (в рублях) в размере 250 003 руб. Первые два ежемесячных платежа будут составлять по 83 334 руб. (250 003 руб. / 3), а третий платеж - 83 335 руб. (250 003 руб. - 83 334 руб. x 2).

Если сумма, уплаченная по первому/второму сроку уплаты за III квартал 2008 года, превышает 1/3 суммы НДС за квартал, то наступает ли ответственность организации за нарушение порядка уплаты налога в бюджет? Поскольку изменения в порядок уплаты НДС были внесены в тот период, когда многие налогоплательщики уже исполнили свои обязанности по уплате налога за III квартал, возникает вопрос: как это отразится на организации? Специалисты ФНС РФ в своих разъяснениях успокаивают налогоплательщиков: налогоплательщик вправе уплатить в бюджет по первому и/или второму сроку уплаты налога сумму в размере большем 1/3 суммы, установленной Федеральным законом N 172-ФЗ по этим срокам. При этом излишне уплаченная сумма налога по первому сроку уплаты подлежит зачету в счет уплаты налога по двум следующим срокам.

С данным вопросом также связан вопрос о том, ожидает ли организацию ответственность, если сумма НДС, уплаченная по первому/второму сроку уплаты, меньше 1/3 суммы НДС за квартал? Неуплата или неполная уплата налога в бюджет по соответствующим срокам уплаты (в размере меньшем 1/3 от суммы налога, причитающегося к уплате за истекший налоговый период) будут являться нарушением законодательства о налогах и сборах и повлекут за собой начисление пени. Также нужно обратить внимание на то, что в случае неуплаты (неполной уплаты) налога в установленный срок налоговые органы могут взыскать неуплаченную сумму налога за счет денежных средств налогоплательщика (ст. 46 НК РФ), его иного имущества (ст. 47 НК РФ).

Порядок уплаты НДС, введенный Федеральным законом N 172-ФЗ, действует в течение определенного периода времени или он будет действовать и впредь? Данным законом установлено, что новый порядок уплаты НДС применяется с III квартала 2008 года. Поскольку никаких уточнений и ограничений в отношении срока действия нового порядка уплаты налога не предусмотрено, следует предположить, что порядок уплаты НДС, установленный Федеральным законом N 172-ФЗ, будет действовать и впредь. Аналогичную позицию высказывают налоговики в своих разъяснениях: приведенный: порядок будет применяться и в последующих налоговых периодах.

Каков порядок уплаты для разных категорий лиц? Согласно нормам гл. 21 НК РФ выделяются плательщики НДС, налоговые агенты по НДС, поименованные в ст. 161 НК РФ, и лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ (должны уплатить НДС в бюджет в случае выставления ими счета-фактуры покупателю с выделением суммы налога). Ниже в таблице рассмотрено, изменился ли срок уплаты НДС у данных категорий лиц под влиянием новшества Федерального закона N 172-ФЗ.

Наименование лиц, на которых возложены обязанности по уплате НДС
Порядок уплаты до введения Федерального закона N 172-ФЗ	Порядок уплаты после вступления в силу Федерального закона N 172-ФЗ
Налоговые агенты (п. 3, 4, 5, 6 ст. 161 НК РФ), за исключением налоговых агентов, приобретающих работы (услуги), местом реализации которых является территория РФ, у налогоплательщиков иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков
Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым перио- дом (п. 1, 3 ст. 174 НК РФ)	Порядок уплаты изменился. Уплата производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом
Налоговые агенты, перечисляющие денежные средства за приобретенные работы (услуги), местом реализации которых является территория РФ, у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (п. 2 ст. 161 НК РФ)
Уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ)	Порядок уплаты не изменился. Сумма налога уплачи- вается в бюджет одновременно с перечислением денежных средств иностранным налогоплательщикам (Письмо ФНС РФ N ШС-6-3/782@)
В случае выставления счета-фактуры покупателю с выделением суммы НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ): - лица, не являющиеся налогоплательщиками; - налогоплательщики, освобожденные от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; - налогоплательщики, реализующие товары, операции по реализации которых не подлежат налогообложению
Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 4 ст. 174 НК РФ)	Порядок уплаты не изменился. Сумма налога, отраженная в декларации, например, за 3 квартал, уплачивается в полном объеме до 20 октября (Письмо ФНС РФ N ШС-6-3/782@)
Налогоплательщик при ввозе товаров на таможенную территорию РФ с территории Республики Беларусь (Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь)
НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. 5 данного положения)	Порядок уплаты не изменился. НДС уплачивается в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (Письмо ФНС РФ N ШС-6-3/782@)

Каков порядок уплаты НДС в случае, если подается уточненная налоговая декларация? Специалисты ФНС РФ в комментируемом письме указали, что порядок уплаты налога в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, не распространяется на уплату налога по уточненным декларациям, представленным налогоплательщиками после вступления в действие Федерального закона N 172-ФЗ за налоговые периоды, предшествующие третьему кварталу 2008 года.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2008 г.