НДС по совместной деятельности (И. Кирюшина, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 9, сентябрь 2008 г.)

НДС по совместной деятельности

Можно вести бизнес вскладчину. Для этого следует заключить договор простого товарищества. Налогообложение совместной деятельности имеет ряд особенностей, о которых мы и поговорим в этой статье.

Внесение вкладов в простое товарищество

Стороны договора простого товарищества соединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Участниками простого товарищества, создаваемого с целью осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации и (или) предприниматели (ст. 1041 ГК РФ). Вкладом участника в совместную деятельность может быть имущество (в том числе деньги), профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. По общему правилу вклады товарищей предполагаются равными по стоимости. Их денежная оценка производится по соглашению сторон договора (ст. 1042 ГК РФ). В бухгалтерском учете имущество, переданное в счет вклада в совместную деятельность, включается в состав финансовых вложений по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе участника на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03).

Передача имущества в качестве вклада в простое товарищество не признается реализацией товаров и, как следствие, не образует объекта обложения НДС (подп. 4 п. 3 ст. 3, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому "входной" НДС по такому имуществу, ранее правомерно предъявленный участником-налогоплательщиком к вычету, подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором состоялась передача имущества (подп. 2 п. 3 ст. 170, подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). По переданным в счет вклада в совместную деятельность товарам и материалам налог восстанавливается в сумме, ранее принятой к вычету; по основным средствам и нематериальным активам - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости ОС (НМА) без учета переоценки.

Пример 1

Две российские организации - ООО "Инь" и ООО "Янь" в августе 2008 года заключили договор о совместной деятельности.

В том же месяце участники передали в счет вклада в простое товарищество следующее имущество:

- ООО "Инь" - товары, стоимость приобретения которых (без НДС) составляет 180 000 руб.;

- ООО "Янь" - денежные средства в сумме 200 000 руб. В соответствии с договором вклады участников признаны равноценными.

На момент передачи товаров в счет вклада в простое товарищество сумма "входного" НДС по этим товарам в размере 32 400 руб. (180 000 руб. х 18%) принята ООО "Инь" к вычету. Указанная операция оформляется следующими записями.

В учете ООО "Инь":

Дебет 58-4 Кредит 41

- 180 000 руб. - переданы товары в качестве вклада в простое товарищество;

Дебет 19 Кредит 68

- 32 400 руб. - восстановлена сумма "входного" НДС по этим товарам;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 32 400 руб. - включена сумма восстановленного НДС в состав прочих расходов.

В учете ООО "Янь":

Дебет 58-4 Кредит 51

- 200 000 руб. - перечислены деньги в качестве вклада в простое товарищество.

Если участник вносит вклад имущественным правом, то с его стоимости он должен начислить НДС (письмо Минфина России от 21 июля 2005 г. N 03-03-03/2). Логика здесь проста: в налоговых целях имущественные права не относятся к имуществу (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Ведение общих дел

На практике ведение общих дел товарищества чаще всего поручается одному из участников.*(1)

В чем заключается "ведение общих дел"? Содержание данного понятия ГК РФ не раскрывает. На наш взгляд, под ведением общих дел подразумеваются любые действия уполномоченного товариществом лица, направленные на достижение цели, ради которой оно создано. К ним можно отнести поиск клиентов, совершение с ними сделок от имени всех товарищей, оплату расходов, возникающих при осуществлении совместной деятельности, и т.п.

В число указанных действий входит и ведение бухгалтерского учета "товарищеских" операций. Имущество и операции по совместной деятельности учитываются участником, ведущим общие дела, на отдельном балансе (обособленно от операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности) (п. 17, 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденного приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н). Глава 21 НК РФ дополняет список общих дел ведением общего учета облагаемых НДС операций (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). На участника товарищества, уполномоченного вести общий учет (им может быть только российская организация или предприниматель), возлагаются обязанности плательщика НДС. Выбрать такого участника стороны должны при заключении договора.

Удобнее, когда общие дела товарищества (в том числе бухгалтерский учет) и общий учет облагаемых НДС операций ведет одно лицо. Поэтому участникам имеет смысл остановить свой выбор на российской коммерческой организации или на российском предпринимателе.

Что входит в обязанности уполномоченного участника? По операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, он должен ежеквартально определять сумму налога в соответствии со статьей 173 НК РФ, перечислять ее в бюджет, представлять налоговую декларацию. При этом он должен соблюдать установленные главой 21 НК РФ правила исчисления налога и сроки его уплаты, а также сроки подачи декларации. Недоимки по налогу, пени и штрафы также придется платить ему. Должен ли уплачивать НДС по совершаемым товариществом операциям уполномоченный участник, который не признается плательщиком этого налога или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по статье 145 НК РФ? Да, должен. "Упрощенцам" и плательщикам ЕСХН так поступать велит закон (п. 2, 3 ст. 346.11, п. 3 ст. 346.1 НК РФ). Что касается участника, который не платит НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, то для него статьей 174.1 НК РФ не установлено никаких исключений в части исполнения обязанностей налогоплательщика по совместной деятельности. "Вмененный" вид деятельности, если он осуществляется в рамках договора простого товарищества, под действие ЕНВД не подпадает (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) товариществом

На основании пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России. При этом налоговая база рассчитывается как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно статье 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Таким образом, товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, облагаются НДС в общеустановленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 7 июня 2005 г. N 19-11/40894). Исчислить и уплатить в бюджет НДС со всей суммы выручки от реализации должен тот участник, которому поручено ведение общего учета облагаемых НДС операций товарищества. Кроме того, он должен подать в налоговый орган по месту своего нахождения налоговую декларацию по НДС. Представления отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров при совместной деятельности законодательством не предусмотрено (письмо УФНС России по г. Москве от 17 октября 2006 г. N 19-11/90800). Следовательно, все налогооблагаемые операции (осуществляемые как в рамках договора простого товарищества, так и по своей обычной деятельности) этот участник должен отразить в одной декларации. Уполномоченный участник выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры на стоимость реализованных товаров (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). Если счет-фактуру покупателю выписал другой участник договора, то в качестве продавца в документе он должен указать товарища, которому поручено ведение общего учета.

Вычет "входного" НДС

Уполномоченный участник имеет право на вычет "входного" налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в облагаемой НДС совместной деятельности. Вычет производится при выполнении следующих условий:

- имеется счет-фактура, выставленный продавцом в адрес этого участника;

- товары (работы, услуги) приняты к учету. Полученные от продавцов и выставленные покупателям счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж в общеустановленном порядке. Если счет-фактура выписан поставщиком на имя другого участника (не исполняющего обязанности налогоплательщика), то он (поставщик) должен внести в этот счет-фактуру исправления. Иначе участник, который ведет общий учет, не сможет получить вычет.

Если, наряду с совместной деятельностью, этот участник осуществляет иную деятельность, то вычет ему предоставляется только в случае ведения раздельного учета операций по договору простого товарищества и операций по иной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Методика раздельного учета законодательно не установлена. Поэтому организация (предприниматель) вправе разработать ее самостоятельно, закрепив в учетной политике для целей налогообложения. Иных условий для вычета "входного" НДС законодательством не установлено. Однако налоговые органы пытаются добавить к ним еще одно - внесение вкладов участниками. Правда, суды успешно опровергают эти нелепые домыслы. Невнесение участником вклада в простое товарищество не является препятствием для получения вычета (см. постановления ФАС Московского округа от 3 июля 2006 г. N КА-А41/5711-06, от 16 августа 2005 г. N КА-А41/7551-05). Нередко размер вычета налоговые органы определяют, исходя из доли участника в доходах и расходах простого товарищества. На наш взгляд, связи между суммой вычета и распределением доходов и расходов нет. Уполномоченный участник несет расходы по уплате в бюджет сумм НДС. Может ли он претендовать на компенсацию части понесенных расходов?

Да, может. Каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу (ст. 249 ГК РФ).

Порядок покрытия расходов, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такового каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).

Прекращение договора (возврат вкладов)

На дату прекращения договора о совместной деятельности участник, которому поручено ведение общих дел, составляет ликвидационный баланс. Имущество, причитающееся каждому товарищу при разделе, он учитывает как погашение его вклада в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03). Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества реализацией не является и НДС не облагается (подп. 6 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Нужно ли начислять НДС со стоимости имущества, возвращаемого участнику по окончании договора в части, превышающей сумму его первоначального взноса? Налоговое законодательство прямого ответа на этот вопрос не содержит. Как следует из положений подпункта 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ, не признается реализацией передача имущества участнику в пределах первоначального взноса. Следовательно, "прирост" стоимости имущества должен облагаться НДС.

Разъяснений контролирующих органов по данному вопросу нет.

Но именно так рассуждают налоговики, давая разъяснения по применению аналогичной нормы, содержащейся в подпункте 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ*(2) (см. письмо УМНС России по г. Москве от 10 февраля 2004 г. N 24-11/08018).

При оплате действительной стоимости доли выходящего участника деньгами объекта обложения НДС не возникает (письмо Минфина России от 3 сентября 2005 г. N 03-04-11/223).

То есть можно предположить, что требование фискалов по начислению НДС касается только случая оплаты действительной стоимостью доли неденежными средствами.

Если следовать приведенным ранее разъяснениям, то сумма НДС исчисляется по расчетной ставке с разницы между стоимостью имущества, возвращаемого участнику при прекращении договора, и суммой его первоначального взноса. Сделать это, на наш взгляд, должен участник, которому поручено ведение общего учета операций. Сумма "входного" НДС по передаваемому участнику имуществу восстановлению не подлежит (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример 2

В условиях примера 1 предположим, что на дату прекращения договора на балансе простого товарищества числятся товары, приобретенные в ходе осуществления совместной деятельности, стоимостью 500 000 руб. "Входной" НДС по этим товарам в сумме 90 000 руб. ООО "Инь" (уполномоченным участником) принят к вычету.

При прекращении договора имущество распределяется пропорционально долям его участников. Учитывая, что вклады участниками внесены в равных долях, каждому из них при разделе имущества передаются товары стоимостью 250 000 руб.

В учете по совместной деятельности эти операции отражаются следующим образом:

Дебет 80 "Расчеты с ООО "Инь" Кредит 75-2

- 200 000 руб. - отражена задолженность перед участником в сумме его первоначального вклада;

Дебет 84 Кредит 75-2

- 50 000 руб. - отражена задолженность перед участником в части превышения;

Дебет 75-2 Кредит 91-1

- 250 000 руб. - погашена задолженность перед участником передачей ему имущества;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 7627 руб. ((250 000 руб. - 200 000 руб.) : 118 х 18) - начислен НДС с суммы превышения;

Дебет 91-2 Кредит 41

- 250 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 7627 руб. - отражен финансовый результат по данной операции;

Дебет 84 Кредит 99

- 7627 руб. - признана сумма непокрытого убытка;

Дебет 75-2 Кредит 84

- 7627 руб. - отнесена на расчеты с участником сумма непокрытого убытка;

Аналогичные проводки должны быть сделаны в учете товарищества и по второму участнику - ООО "Янь".

Отметим, что приведенная выше точка зрения отнюдь не бесспорна. Под реализацией для налоговых целей понимается переход права собственности на имущество от одного лица к другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Лицо - это организация и (или) физическое лицо (ст. 11 НК РФ). Простое товарищество ни физическим, ни юридическим лицом не является. Следовательно, стороной сделки по реализации оно выступать не может. По общему правилу имущество, внесенное в счет вклада в простое товарищество, а также приобретенное в процессе осуществления совместной деятельности, находится в общей долевой собственности участников (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Каждому участнику простого товарищества принадлежит часть общего имущества, соразмерная его доле. Этой частью он вправе владеть и пользоваться, а своей долей - распоряжаться (ст. 246, 247 ГК РФ). Право долевой собственности возникает у него в момент внесения имущества в качестве вклада в простое товарищество или в момент приобретения имущества товариществом. На дату прекращения договора участник уже является собственником такого имущества - в своей доле. Следовательно, при разделе часть имущества переходит из общедолевой собственности участника в его индивидуальную собственность.

Можно ли назвать эту операцию реализацией? ФАС Центрального округа в постановлении от 18 ноября 2002 г. N А54-1769/02-С18 посчитал, что подобная операция не признается реализацией и не рассматривается в качестве объекта обложения НДС даже тогда, когда стоимость передаваемого имущества превышает сумму первоначального вклада участника, но соответствует (соразмерна) его доле.

И. Кирюшина,

эксперт журнала

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такой порядок в полной мере согласуется с положениями пункта 1 статьи 1044 ГК РФ, допускающими возможность ведения общих дел отдельными участниками (по соглашению сторон).

*(2) Согласно указанной норме, не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между участниками.