Понимание деятельности проверяемого субъекта в аудите (В.Ю. Захаров, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.)

Понимание деятельности проверяемого субъекта в аудите

Разъясняются содержание термина "Понимание деятельности экономического субъекта" и особенности осуществления соответствующих действий аудитора в процессе проверки аудируемого лица. Показано, что лежит в основе формирования аудитором мнения о бизнесе клиента.

В ходе сближения российских и международных стандартов бухгалтерского учета и аудита нередко в российской практике возникают ранее неизвестные виды услуг. Один из них - обзорная аудиторская проверка. В связи с выходом федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 22.07.08 г. N 557 (далее - стандарт N 33) этот вопрос приобрел особую актуальность.

Законодательно методологическая граница между комплексной аудиторской и обзорной проверкой не установлена, да в этом и нет необходимости. В то же время важно установить, в какой степени существующие и закрепленные федеральными стандартами аудиторские термины применимы в случае проведения обзорной проверки. Хотя стандартом N 33 и определено, что термины, связанные с аудитом, применимы и в отношении обзорной проверки, однако в силу концептуальных различий этих двух видов аудиторских услуг представляется целесообразным проанализировать некоторые термины, в частности термин "Понимание деятельности аудируемого лица", введенный федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 15 (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 7.10.04 г. N 532).

Термин "Понимание деятельности аудируемого лица" в рамках изучения специфики обзорной проверки и ее коренных отличий от комплексного аудита финансово-хозяйственной деятельности имеет принципиальное значение. Важность понимания особенностей хозяйствования при проведении комплексного аудита описана в теории и не оспаривается на практике. Однако, на наш взгляд, значимость этой составляющей аудита при проведении обзорной проверки еще более возрастает, и из важных она переходит в разряд определяющих.

Для наиболее полного раскрытия термина "Понимание деятельности аудируемого лица" необходимо рассмотреть процесс постижения аудитором специфики бизнеса клиента. Этот процесс, хотя и непрерывный, но неоднородный. В соответствии со своей неоднородностью он допускает разделение на три этапа. Основанием для выделения этапов является доступ к информации клиента. Степень открытости информации изменяется от доступа только к публикуемой отчетности на этапе заключения договора до практически полного доступа (за исключением некоторых ситуаций, например, особого доступа к государственной тайне). Исходя из этого возможно обособление процессов первичного (предварительного), промежуточного и комплексного понимания деятельности клиента.

Первичное понимание деятельности клиента

В понятие первичного понимания деятельности проверяемого субъекта входит анализ ряда факторов, информация о которых не является закрытой и доступна на преддоговорном этапе отношений с клиентом. Согласно действующему законодательству и воззрениям большинства практиков аудита в систему первичного понимания деятельности следует включать анализ следующих факторов.

1. Общие экономические факторы - факторы, характерные в целом для экономики страны, в том их контексте, в котором они имеют отношение к деятельности конкретного субъекта, а также качественная оценка их влияния (определение направления влияния, интенсивности воздействия того или иного фактора, в наиболее общих чертах - степени влияния).

2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица - факторы, характерные для отрасли, в которой действует экономический субъект (спад или развитие, перспективы, типичные проблемы). Нередки ситуации, когда при одинаковом финансовом положении предприятиям двух разных отраслей требуется принятие кардинально различных управленческих решений, и в обязанности аудитора входит оценка соответствия этих решений условиям хозяйствования (в рамках оценки условных фактов хозяйственной жизни).

3. Управление и структура собственности аудируемого лица. Известно, что от организационной структуры во многом зависит качество принимаемых управленческих решений и движение информации. Хотя в обязанности аудитора не входит выдача рекомендаций по совершенствованию организационной структуры, однако влияние внутренних механизмов управления на достоверность отчетности и эффективность системы контроля может оказаться существенным.

4. Спектр видов деятельности клиента, состав его контрагентов в той мере, в которой это возможно установить на преддоговорном этапе, анализ конъюнктуры рынков сбыта. При оценке влияния этого фактора аудитор вникает в технологию производства (оказания услуг), ценообразование, маркетинговую политику и т.д. Информация по конкретному предприятию на преддоговорном этапе для аудитора является закрытой, тем не менее, концепции ценообразования в отрасли и технологию производства для аудитора допустимо изучить в общетеоретическом плане, без полного соотнесения с конкретными условиями хозяйствования. Из указанных факторов этот представляется наиболее важным, поскольку без понимания специфики основного процесса деятельности невозможно авторитетно подтвердить выполнение предпосылок формирования отчетности и, как следствие, выдать аудиторское заключение, соответствующее законодательству не только по формальным признакам, но и по фактическому содержанию.

5. Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включают основные финансовые показатели и тенденции их изменения. Аудитором проводится предварительная оценка финансового состояния предприятия, определяется тренд основных показателей деятельности, делаются краткие выводы. Информация для проведения указанных процедур берется аудитором из публикуемых отчетов потенциального клиента. Возможна также дополнительная оценка условий функционирования систем учета и контроля. В некоторых ситуациях данные элементы могут иметь существенное значение в понимании деятельности субъекта.

Промежуточное понимание деятельности клиента

Как показывает практика, действия аудитора по достижению промежуточного понимания деятельности сходны по составу с действиями на преддоговорном этапе, за некоторым исключением. Указанное сходство объясняется тем, что как первичный, так и промежуточный уровни понимания деятельности опираются прежде всего на построение теоретической схемы бизнеса, причем на уровне первичного понимания деятельности клиента схема практически полностью оторвана от реально действующего предприятия, а на уровне промежуточного понимания аудитор производит наложение имеющейся у него документально подтвержденной информации на разработанную схему и дорабатывает несогласующиеся элементы.

Комплексное понимание деятельности клиента

Под комплексным пониманием деятельности в настоящей статье понимается подготовка, систематизация и внедрение в работу такого набора информации, который соответствует содержанию понимания деятельности согласно аудиторским стандартам с учетом конкретных данных о деятельности проверяемого субъекта. Так, стандартом N 15 раскрываются требования к информации, необходимой для понимания деятельности. Данная информация формируется именно в результате проведения обзорных процедур и в дальнейшем используется для целей комплексного аудита.

Формирование мнения о бизнесе клиента

Для выполнения профессиональной задачи аудитору следует получить знания о деятельности аудируемого лица, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, подходы к аудиту, аудиторское заключение.

Учитывая тенденцию сближения российских и международных стандартов аудита, представляется целесообразным обратиться к методике первичного сбора информации, предлагаемой международными стандартами аудита.

Согласно МСА 315 "Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчетности" подготовка аудиторской проверки включает три стадии - изучение бизнеса клиента, его системы внутреннего контроля и среды деятельности; оценка рисков; определение соответствующих аудиторских процедур. В связи с этим аудитору следует:

собрать достаточную информацию об аудируемом лице (частично данное требование уже выполнено на преддоговорном этапе, однако с момента подписания договора на проведение аудита у аудитора появляется более широкий доступ к внутренней информации проверяемого субъекта);

осуществить определенные процедуры, необходимые для оценки рисков;

оценить риски искажения финансовой отчетности, их масштабы и источники возникновения;

в случае обнаружения рисков, не контролируемых клиентом, сообщить об этом соответствующим должностным лицам аудируемого лица;

составить рабочую документацию, отражающую аудиторские процедуры и выводы, сделанные по их результатам.

В международной практике сформировался подход, согласно которому знание бизнеса аудируемого субъекта базируется на ряде составляющих.

1. Внешние факторы. К ним относятся, в частности:

понимание отрасли клиента, ее текущего состояния и перспектив развития;

осознание общеэкономической ситуации и влияния ее на отрасль в целом;

знание специфических норм законов, имеющих отношение к рассматриваемой отрасли;

оценка влияния международной конъюнктуры рынка (в условиях интеграции российской экономики в международную торговлю указанный фактор приобретает приоритетную значимость).

С позиции уже произведенных на предыдущем этапе процедур оценки внешних факторов аудитору не нужно заново собирать сведения. Однако открывшийся доступ к дополнительным источникам информации позволяет ему оценить степень интеграции предприятия в международную торговлю (доля экспортных/импортных операций), последовательность и адекватность реагирования на изменение конъюнктуры рынка и отрасли, на новшества в законодательстве (на основании анализа управленческой документации).

Для достижения этой цели (играющей важнейшую роль в рамках обзорной проверки, но второстепенную при проведении комплексного аудита) с минимальными затратами трудовых ресурсов и времени аудитору целесообразно заблаговременно подготовить примерный перечень адекватных управленческих решений с тем, чтобы в дальнейшем скорректировать его в соответствии с реально принятыми решениями и осуществить анализ отклонений. Например, при выявлении на предприятии мелкооптовой торговли крайне низкой (по сравнению со среднеотраслевым показателем) оборачиваемости дебиторской задолженности аудитору целесообразно провести обзорную проверку движения задолженности в разрезе контрагентов на предмет выявления "зависших" сумм, взыскание которых маловероятно, что искажает финансовую отчетность и инвестиционную привлекательность бизнеса.

2. Основные характеристики организации. К ним относятся:

форма собственности;

организационная структура;

стиль управления организацией;

операционная, инвестиционная, финансовая деятельность;

учетная политика юридического лица, аудитор должен оценить ее рациональность, соответствие бизнесу, согласованность с применяемыми стандартами финансовой отчетности и деловой практикой, принятой в отрасли.

Высокоэффективной в данном контексте зарекомендовала себя проверка управленческой документации, прежде всего приказов и распоряжений по организации. Таким образом, аудитор может составить мнение о стиле управления ею и квалификацию управленческого персонала. Заметим, что хозяйствующие субъекты крайне неохотно предоставляют для проверки информацию управленческого характера.

3. Стратегия развития организации и поставленных ею целей, а также бизнес-рисков. В контексте данного раздела следует рассмотреть положение организации в отрасли, понимание руководством тенденций развития отрасли, экономики страны в целом. Отсутствие должного внимания со стороны аудитора к данным вопросам могут свести на нет всю последующую работу, так как будут упущены существенные искажения управленческого характера. Например, поставленные нереалистичные для достижения цели являются риском существенного искажения отчетности, так как руководство клиента может поддаться соблазну фальсифицировать отчетность, с тем чтобы выдать желаемое за действительное. Необходимо отметить, что бизнес-риск представляет собой более широкое понятие, чем риск, который интересует аудитора, т.е. риск существенного искажения отчетности. Прежде всего указанные обстоятельства имеют отношение к обзорной аудиторской проверке.

Помимо непосредственного анализа финансовой отчетности аудитору целесообразно сравнить результаты деятельности организации со статистическими данными, собранными на преддоговорном этапе, для выявления возможных фальсификаций. Величина отклонения, дающая основания для сомнений в достоверности информации, составляет 10% согласно Концепции системы планирования налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.07 г. N ММ-3-06/333@.

4. Оценка системы внутреннего контроля. В международной практике этому вопросу отводится одна из главных ролей. Так, большинство зарубежных теоретиков аудита (а также МСА 315) подробно рассматривают понятие внутреннего контроля, которое является краеугольным для аудита, базирующегося на оценке рисков, т.е. современной стадии развития аудита. Данному вопросу придается большое значение и в МСА 315.

Суть внутреннего контроля можно определить как совокупность применяемых организацией средств и методов, позволяющих снизить бизнес-риски в целом. Эти риски приводят к несоответствию данных финансовой отчетности экономического субъекта фактическому состоянию дел, неэффективности и низкой продуктивности осуществляемых операций, а также к нарушению требований законодательства. В ходе проведения как обзорной проверки, так и комплексного аудита следует помнить, что любая, даже очень качественная, система внутреннего контроля имеет ограничения, которые при определенных обстоятельствах не позволят ей предотвратить искажения отчетности.

Приведем основные объекты внутреннего контроля.

Контрольная среда. Понятие включает интеграцию руководящего состава в систему контроля, действия по обеспечению внутреннего контроля. При этом сама по себе контрольная среда не способна и не достаточна для предотвращения, выявления и исправления ошибок или мошенничества, влекущих за собой существенное искажение отчетности. В то же время именно контрольная среда является определяющим элементом системы контроля, поскольку выступает своего рода атмосферой, в которой функционирует система контроля. При индифферентном отношении высшего руководства к контрольному процессу внутри предприятия (негативная контрольная среда) даже процедуры, отлично зарекомендовавшие себя в аналогичной ситуации, не дадут результатов. Напротив, при ответственном отношении руководства к контролю можно добиться эффективного функционирования практически любой системы.

Оценка рисков. В это понятие включается процесс контроля со стороны администрации проверяемого субъекта за рисками и методикой управления ими. Во время подготовки аудиторской проверки для понимания направленности развития бизнеса в целом аудитор формирует мнение о риск-менеджменте в организации. Для этого он должен уяснить, фиксируются ли бизнес-риски управляющим звеном, верно ли они интерпретируются и какого рода реакция на них следует в каждой из ситуаций.

В отношении оценки рисков международные стандарты предлагают аудитору совершить следующие действия:

выявить риски, принимая во внимание особенности бизнеса экономического субъекта, его систему внутреннего контроля, среду деятельности, а также типичные классы операций, раскрытия, сделанные в отчетности;

проанализировать, как выявленные риски могут негативно повлиять на финансовую отчетность на уровне утверждений (предпосылок), сделанных руководством при ее подготовке;

оценить значительность выявленных рисков; при этом важно точно определить их природу, причину возникновения и характер воздействия на достоверность отчетности с точки зрения тех или иных ее возможных пользователей;

установить, имеются ли значительные риски, требующие особого внимания со стороны аудитора; такие риски, как правило, связаны с необычными для бизнеса аудируемого лица существенными операциями или суждениями, оценками менеджмента, сделанными в процессе подготовки финансовой отчетности; по нашему мнению, здесь допустимо тестирование бухгалтерских записей методом прослеживания даже в условиях обзорной проверки; при комплексном аудите такие процедуры должны быть проведены обязательно;

определить рисковые области, в которых процедуры по существу не позволяют получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств; в рамках обзорной проверки, как правило, аудитору достаточно ограничиться обозначением причин, по которым он усматривает риски в этой области, и на основании профессионального суждения присвоить им оценочные значения.

После того как аудитор выявил значительные риски, ему необходимо оценить степень надежности процедур контроля, направленных на их снижение.

Заметим, что оценка рисков, произведенная на этапе планирования, должна пересматриваться и уточняться в результате аудиторских процедур.

Система документооборота и информационных потоков. В случае малого масштаба бизнеса и при незначительности документооборота (по времени прохождения информации, числу информационных узлов, количеству информации и т.п.) в некоторых ситуациях изучением этой системы можно пренебречь. Однако с ростом масштаба бизнеса сложность и значимость информационной системы значительно возрастают и исследование аудитором указанной системы приобретает актуальность. В случае проведения обзорной проверки изучение информационных потоков - один из инструментов, с помощью которых аудитор выявляет существенные бизнес-риски. Помимо оборота бухгалтерских документов информационная система включает потоки юридической и управленческой документации внутри предприятия, деловую переписку, другие источники информации.

Контрольные действия и процедуры. Практики аудита отмечают, что для поддержания функциональности системы контроля и ее способности адекватно реагировать на умышленные и неумышленные попытки ее миновать соответствующие процедуры должны обеспечивать, в частности:

проверку санкционирования операций;

анализ результатов деятельности экономического субъекта;

контроль за обработкой информации;

оценку физических средств контроля;

проверку распределения обязанностей между должностными лицами.

Оценка персонала. Речь идет об установлении достаточности, эффективности, квалификации персонала, осуществляющего внутренний контроль. Рекомендуется тестирование учетного и управленческого персонала организации. В некоторых ситуациях целесообразно проведение личных бесед и наблюдений за процессом работы. Заметим, что сам термин "audit" произошел от латинского "слушать" и, хотя в настоящее время личный контакт с учетными работниками и иными сотрудниками клиента подчас сводится к минимуму, полезность и информативность личных бесед подтверждается многими теоретиками и практиками аудита.

По результатам выполненного анализа системы учета и контроля, ознакомления с деятельностью проверяемого субъекта аудитор получает возможность провести оценку рисков искажения финансовой отчетности, которая во многом определяет итоговое мнение аудитора по обзорной аудиторской проверке и служит информационной базой для дальнейшего планирования операций по существу в рамках комплексного аудита.

Литература

1. Гутцайт Е.М. Внешний контроль за качеством аудита // Аудиторские ведомости. - 2004. - N 4, 5, 6.

2. Дмитренко И.Н. Системно-ориентированный аудит: проблемы методологии и тенденции развития // Международный бухгалтерский учет. - 2007. - N 6.

3. Коробова А. Международный стандарт аудита 315 // Аудит и налогообложение. - 2006. - N 10.

4. Миронова О.А., Азарская М.А. Развитие концепции аудита // Аудиторские ведомости. - 2005. - N 11.

5. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита. - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002.

6. Подольский В.И., Щербакова Н.С. Оценка и использование составляющих аудиторского риска // Аудиторские ведомости. - 2006. - N 3.

В.Ю. Захаров,

бизнес-аналитик Компания "Центр финансовых технологий"

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.