Обзор судебной практики "Платить ли НДС с полученной неустойки?" (Н.М. Юденич, "Арбитражное правосудие в России", N 10, октябрь 2008 г.)

Обзор судебной практики "Платить ли НДС с полученной неустойки?"

Из года в год финансовое ведомство и налоговая служба упорно настаивают на уплате НДС с неустойки, если ее получает поставщик или заказчик. По-видимому, чиновники никак не могут забыть редакцию Налогового кодекса РФ восьмилетней давности, которая обязывала платить НДС с полученных штрафных санкций. Однако, как показывает сложившаяся арбитражная практика, пытаясь включить договорную неустойку в налоговую базу по НДС, налоговики тер пят фиаско в федеральных судах. Каковы же аргументы сторон в подобных спорах? Каково мнение ВАС РФ по данному вопросу? Как действовать, если санкции за нарушение договора получает покупатель? Ответы на эти вопросы - в нашей статье.

Как известно, если одна из сторон договора нарушит свои обязательства, то ей придется заплатить партнеру неустойку (ст. 330 ГК РФ), то есть "денежную сумму в виде штрафа или пени, определенную законом или договором". Разумеется, уплата неустойки - это одностороннее обязательство должника. Соответственно, кредитор со своей стороны не должен совершать каких-либо встречных действий.

Провиниться перед контрагентом может как покупатель (исполнитель), так и поставщик (заказчик). Стало быть, в первом случае получателем санкций станет поставщик, а во втором - покупатель.

Что касается НДС, то полученная компанией неустойка (если строго следовать букве Налогового кодекса РФ), казалось бы, не должна облагаться этим налогом. Так, в ст. 154-162 НК РФ обозначены порядок и особенности определения налоговой базы.

В частности, база при продаже товаров (работ, услуг) "определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг)" (ст. 154 НК РФ). Понятно, что санкции за нарушение условий договора в эту стоимость не включаются. А в ст. 162 НК РФ приведен закрытый перечень сумм, которые увеличивают налоговую базу, и неустойка среди них не названа. Вот и получается, что НДС облагаться она не должна.

Однако финансистам и налоговикам этот вывод не кажется столь уж очевидным...

*

Штраф может быть установлен либо в фиксированной сумме, либо в процентах от определенной величины (например, от суммы недоплаты по договору). Его размер не зависит от времени, в течение которого нарушались права пострадавшей стороны. Пени, как правило, начисляют при задержке оплаты - за каждый день просрочки (соответственно, чем больше время просрочки, тем больше сумма пеней). В большинстве случаев их устанавливают в процентах от не уплаченной суммы. Но иногда встречаются и пени в фиксированном "ежедневном" размере.

*

Неустойку получает поставщик

Позиция Минфина России

Если неустойку получает поставщик (заказчик), то, по мнению финансистов, ее нужно облагать НДС. Такую позицию работники финансового ведомства выражали неоднократно. В частности, она нашла отражение в письмах Минфина России от 21.10.2004 N 03-04-11/177, от 3.10.2005 N 03-04-11/259, от 13.03.2007 N 03-07-05/11, от 29.06.2007 N 03-07-11/214.

В своих разъяснениях чиновники обращаются к подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Здесь сказано, что налоговая база по НДС увеличивается, в частности, на суммы, "полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи... либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".

Именно такими, "иначе связанными с оплатой" товаров, суммами финансисты и считают полученные поставщиком штрафные санкции.

Разумеется, с ними согласны и налоговики (см., например, письмо ФНС России по г. Москве от 11.04.2006 N 19-11/30885).

Финансисты разработали даже свою методику расчета НДС с суммы полученной неустойки (письмо Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119). Налоговую ставку для неустойки они определяют как "процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки".

Иными словами, чиновники велят применять для неустойки расчетную ставку (как это делают, например, при получении предоплаты). То есть при поставке товара, облагаемого НДС по ставке 10%, сумма НДС с неустойки будет рассчитываться по ставке 10/110. Если же товар (работа, услуга) облагается НДС по ставке 18%, то сумму неустойки нужно будет умножить на 18/118.

Упорствуя в своем желании обложить неустойку НДС, Минфин России, видимо, никак не может забыть нормы НК РФ восьмилетней давности. До 1 января 2001 г. Налоговый кодекс РФ содержал норму о том, что в налоговую базу по НДС нужно включать суммы санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (старая редакция подп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ). В свою очередь, сторона, перечислившая договорные санкции партнеру, вправе была принять к вычету НДС, уплаченный в составе неустойки (старая редакция п. 9 ст. 171 НК РФ).

Подчеркнем: оба указанных положения были исключены из кодекса Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ. Тем самым законодатель четко выразил свою позицию по данному вопросу: неустойка за нарушение договорных обязательств не включается в налоговую базу по НДС.

Кстати, напомним: письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами и не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ). Издаваемые финансистами документы по вопросам применения налогового законодательства носят лишь информационно-разъяснительный характер. Поэтому они не препятствуют налоговикам и фирмам использовать собственную, отличную от мнения Минфина, трактовку норм налогового права.

На это указывал ВАС РФ в постановлении от 16.01.2007 N 12547/06. Позднее такая же позиция нашла отражение в письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, которое ФНС России довела до сведения нижестоящих инспекций письмом от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@.

Однако в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ сказано, что налоговики обязаны "руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов: по вопросам применения законодательства: о налогах и сборах". В связи с этим (в том же письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138) финансисты уточнили, что в данном случае речь идет только о тех письмах Минфина России, которые адресованы ФНС России. То есть ФНС России обязана принимать во внимание только те разъяснения, которые Минфин России дает непосредственно налоговой службе. Если же разъяснения Минфина России адресованы конкретным заявителям, то фискалы имеют полное право их проигнорировать.

Кстати, все перечисленные выше письма финансового ведомства являются ответами на частные запросы налогоплательщиков (те есть не обязательны к исполнению).

Тем не менее это не мешает налоговикам руководствоваться позицией финансового ведомства. Поэтому инспекторы с завидной регулярностью штрафуют тех, кто решил не платить НДС с полученной неустойки.

Позиция арбитражных судов

В результате налогоплательщикам приходится реализовывать свое конституционное право на судебную защиту (ст. 46 Конституции РФ). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие налоговые споры, также не связаны положениями писем финансового ведомства. Ведь в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Статистика такова, что за последние несколько лет нет ни одного судебного решения, принятого в пользу фискальных органов (по делам об обложении неустойки НДС). В настоящее время арбитры при возникновении подобных споров стабильно занимают сторону налогоплательщика. При этом суды основывают свои выводы на нормах закона и ранее сложившейся арбитражной практике. При вынесении решений служители Фемиды так же упорно, как и финансисты, выражают противоположную позицию: санкции за нарушение хоздоговоров не облагаются НДС независимо от того, кто их получил - поставщик или покупатель. Основание - данные суммы не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Ведь неустойка платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороны, и она не связана с оплатой реализованных товаров. А в силу ст. 154 НК РФ облагаться НДС может только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

Приведем несколько примеров

Из определения неустойки, данного в ГК РФ, следует, что ее сумма является возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены, констатировал суд в постановлении ФАС УО от 03.07.2007 N Ф09-5017/07-С2. Эта сумма не увеличивает цену реализованных товаров, поскольку не является ее составной частью. А НДС может облагаться лишь та сумма, которая увеличивает стоимость проданных товаров (ст. 154 НК РФ). Кроме того, перечень сумм, которые включаются в НДС-облагаемую базу дополнительно к выручке, является исчерпывающим, и неустойка здесь не названа. К аналогичным выводам ФАС Уральского округа пришел и в другом постановлении (постановление ФАС УО от 23.07.2007 N Ф09-5512/07-С2).

Судьи Московского округа (постановление ФАС МО от 24.04.2008 N КА-А40/3135-08) рассуждали так. Неустойка не может быть признана суммами, связанными с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Ведь в соответствии со ст. 167 НК РФ под оплатой товаров (работ, услуг) понимается погашение встречного обязательства покупателя перед поставщиком. А выплата неустойки связана вовсе не с исполнением покупателем встречного обязательства перед продавцом, а с нарушением покупателем условий договора То есть это одностороннее, а не встречное обязательство. Поэтому нельзя утверждать, что неустойка связана с оплатой товаров. А значит, нет и причин платить с нее НДС.

К тому же судьи сочли нужным напомнить: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ)

Еще один из недавних примеров - постановление ФАС ЦО от 23.04.2008 N А08-4124/07-22. Аргументы суда были такими.

Объект обложения НДС - реализация товаров (работ, услуг). Так сказано в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В свою очередь, реализация чего-либо - это переход права собственности на вещи, а также результаты выполненных работ и оказанных услуг. При получении же санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит. И непосредственно сами санкции за нарушение договорных обязательств не названы в ст. 146 НК РФ в качестве объекта обложения НДС, то есть санкции не являются и самостоятельным объектом налогообложения.

Не считаются они и частью налоговой базы (то есть не увеличивают базу, облагаемую НДС). Ведь "налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога". Именно так звучит п. 1 ст. 154 НК РФ.

Значит, налогом на добавленную стоимость может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). А санкции по договору, констатировали судьи, не увеличивают цену товара, поскольку не являются ее составной частью. Они представляют собой лишь возмещение возможных убытков стороны, права которой нарушены. Кроме того, отметили арбитры, перечень сумм, которые включаются в облагаемую базу помимо выручки, закрыт (ст. 162 НК РФ), и санкции за неисполнение обязательств здесь не названы. Вывод: полученные штрафы и пени не должны облагаться НДС.

Позиция ВАС РФ

В феврале 2008 г. сторону налогоплательщиков заняли и высшие арбитры.

Высший Арбитражный Суд в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 подтвердил необоснованность начисления НДС на суммы неустойки.

Суть дела такова. В 2006 году акционерное общество обратилось в арбитражный суд с просьбой признать недействительным решение налоговых инспекторов, требовавших доплатить НДС с суммы штрафов, полученных от контрагента по договору.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали налоговиков. Но общество обратилось за защитой к высшим арбитрам.

Судьи ВАС РФ, вынося окончательное решение, подчеркнули, что суммы неустойки не связаны с оплатой товара в том смысле, который придает этому понятию ст. 162 НК РФ, и, следовательно, обложению НДС не подлежат.

Когда неустойку получает покупатель

Если неустойку получает покупатель от провинившегося поставщика, то финансисты становятся гораздо более лояльны.

Минфин России в письме от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 указал, что платить НДС с полученных штрафных санкций обязан только поставщик. На покупателя же эти требования не распространяются. Такую же позицию позднее взяли на вооружение и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 11.04.2006 N 19-11/30885).

Действительно, в данном случае неустойку никак нельзя "заподозрить" в связи с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Ведь за проданные ценности платит покупатель поставщику, а не наоборот. В нашем же случае, напротив, поставщик перечисляет покупателю санкции за нарушение условий договора. Поэтому ни о какой связи с реализацией речи не идет. Причем для судей не имеет значения, какая из сторон договора получает неустойку.

Они, как мы уже говорили, придерживаются позиции, что НДС на санкции не начисляется в любом случае. Поэтому, если даже проверяющие решат, что покупатель должен начислить на полученную санкцию НДС, компания легко сможет отстоять свою правоту в арбитражном суде (а может быть, даже и в ходе досудебных разбирательств с налоговиками).

*

Сравнительно недавно ФНС России в письме от 14.09.2007 N ШС-6-18/716 обязала подчиненных при вынесении тех или иных решений по результатам проверок учитывать арбитражную практику, сложившуюся в регионе "по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам". Это означает, что, прежде чем решить привлечь компанию к налоговой ответственности, контролеры сначала изучат "арбитражку" по аналогичным делам. Если они придут к выводу, что их позиция в глазах арбитров заведомо проигрышная, то фирму, скорее всего, не оштрафуют. Наказывать же будут за такие проступки, по которым есть примеры судебной практики в пользу контролеров.

*

НДС требует контрагент

Бывает и так, что начислять НДС на сумму полученной фирмой неустойки требуют не налоговые контролеры, а контрагенты. Примером подобного судебного разбирательства может служить постановление ФАС СЗО от 04.10.2007 N А42-547/2007. Дело было так.

Энергоснабжающая организация обратилась в суд с просьбой взыскать с акционерного общества (абонента) пени за просрочку оплаты электроэнергии. Суд иск удовлетворил. После этого уже абонент подал иск в арбитраж с просьбой уменьшить сумму пеней. По мнению общества, сумма пеней была завышена, поскольку на нее неправомерно был начислен НДС. Надо ли говорить, что арбитры приняли сторону фирмыабонента.

Когда суд компанию не поддержит

Следует помнить, что исход разбирательства во многом зависит от условий договора. Поэтому, устанавливая в нем размер, условия и порядок взимания штрафных санкций, очень важно обратить внимание на точность формулировок. А именно: для судьи из договора должно быть совершенно очевидно, что неустойка не увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). Только в этом случае ее удастся "спасти" от НДС. Но когда договор в качестве санкции предусматривает пересчет стоимости поставленного товара (работ, услуг), ситуация становится совершенно иной. Ведь аргументация арбитражных судов строится как раз на том, что неустойка (штраф, пени) на стоимость товаров никак не влияет. Если же в договоре будет написано, что в качестве санкций предусмотрено увеличение стоимости продукции, то эта аргументация рассыплется, и штрафную сумму, которая связана с повышением цены, вывести из-под налога не удастся.

Н.М. Юденич,

эксперт журнала, налоговый юрист

"Арбитражное правосудие в России", N 10, октябрь 2008 г.