Отдельные вопросы предоставления имущественных вычетов (Е.Л. Джабазян, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2008 г.)

Отдельные вопросы предоставления имущественных вычетов

Имущественные налоговые вычеты предоставляются в случае продажи имущества, нового строительства и приобретения жилья. При применении налоговых вычетов следует помнить, что уменьшению подлежат доходы налогоплательщика - физического лица, облагаемые по ставке в размере 13%. Правила применения имущественных вычетов установлены ст. 220 НК РФ. Какие основания существуют для предоставления имущественного вычета, в каком размере и каком порядке его следует предоставлять? Каковы последние разъяснения контролирующих органов по вопросам предоставления имущественных вычетов?

Порядок предоставления имущественного вычета

Согласно п. 2 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Одновременно с декларацией налогоплательщик подает заявление о возврате уплаченных сумм НДФЛ в связи с наличием права на получение налогового вычета.

Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику и до окончания налогового периода при его обращении к работодателю.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Обратите внимание: Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья не допускается.

Вопрос: физическое лицо в 1999 г. приобрело квартиру стоимостью 540 000 руб. по договору купли-продажи с рассрочкой платежа. В течение 1999 - 2006 гг. стоимость квартиры была оплачена, а физлицо получило имущественный налоговый вычет по НДФЛ в размере фактически произведенных расходов. Вправе ли физлицо воспользоваться оставшейся суммой налогового вычета (1 540 000 руб.) в случае приобретения им в 2007 г. другой квартиры?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется по конкретному объекту недвижимого имущества или долям в нем. Повторное предоставление налогоплательщику указанного имущественного налогового вычета по другому объекту согласно абз. 20 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не допускается (Письмо Минфина РФ от 02.09.2008 N 03-04-05-01/327).

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного согласно настоящему пункту, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо на основании их письменного заявления (если жилой дом, квартира, комната приобретены в общую совместную собственность).

Имущественный вычет не применяется в следующих случаях:

- если оплата расходов на строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей (иных лиц), средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей;

- если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ. Взаимозависимость устанавливается судом в том случае, если цена сделки существенно отклоняется от среднерыночной цены или продавец сохраняет за собой право пользования жильем, являющимся предметом сделки, то есть отношения между лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной сделки купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. С соответствующими разъяснениями налоговых органов можно ознакомиться в Письме ФНС РФ от 21.09.2005 N 04-2-02/378@.

Документы, подтверждающие право на имущественный вычет

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:

- документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем, - при строительстве либо приобретении жилого дома, в том числе не оконченного строительством, или доли (долей) в нем;

- договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт передачи квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику либо документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них, - при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;

- платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты закупки материалов у физических лиц с указанием адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Согласно п. 2 ст. 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты (за исключением вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

В какой срок налоговые органы обязаны вернуть деньги в случае обращения за имущественным вычетом в связи с приобретением квартиры?

Согласно ст. 88 НК РФ уполномоченные должностные лица налогового органа обязаны в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации провести ее камеральную проверку для подтверждения правомерности предоставления имущественного налогового вычета. Соответствующие разъяснения контролирующих органов представлены в Письме ФНС РФ от 14.06.2006 N 04-1-04/317 "О порядке предоставления имущественного налогового вычета".

Обратите внимание: В статье 88 НК РФ регламентируются лишь сроки проведения камеральных проверок, а не сроки возврата средств в связи с предоставлением имущественного вычета.

Как уже было указано ранее, в соответствии со ст. 220 НК РФ имущественные вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

В силу п. 8 ст. 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение десяти дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных налогов, если таковая проводилась. При этом налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении зачесть (возвратить) суммы излишне уплаченного налога или отказать в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия решения.

До истечения десятидневного срока, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для возврата денежных средств налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется налоговым органом с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие выплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ*(1), действовавшей в дни нарушения срока возврата, при этом проценты начисляются за каждый календарный день просрочки.

Проценты за несвоевременный возврат сумм излишне уплаченных налогов должны начисляться налоговым органом самостоятельно. В том случае, если налоговый орган не выплатил проценты, налогоплательщик сможет обратиться в суд и в дальнейшем получить их по решению суда.

Судебные иски налогоплательщиков по вопросам нарушения налоговыми органами сроков предоставления имущественного вычета рассматриваются в судах по месту жительства налогоплательщиков.

Получение имущественного налогового вычета у налогового агента

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору (п. 3 ст. 220 НК РФ). Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при наличии подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом. Форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, утверждена Приказом ФНС РФ от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ и содержит следующую информацию:

- данные налогоплательщика, которому выдано уведомление;

- данные налогового агента, который должен предоставить вычет (если это организация, то ее наименование, ИНН, КПП; если это индивидуальный предприниматель, то его фамилия, имя, отчество);

- сумму вычета;

- год, за который предоставляется вычет.

Разъяснения по поводу необходимости представления такого уведомления содержатся в Письме Минфина РФ от 07.03.2008 N 03-04-05-01/59.

Уведомление выдается налоговым органом в течение 30 календарных дней со дня подачи ему письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на вычет (копии договора купли-продажи квартиры, расписки об уплате денег и их получении продавцом за проданную квартиру, свидетельства о праве собственности на квартиру).

Налоговый вычет предоставляется начиная с налогового периода, в котором были получены правоустанавливающие документы. Разъяснения финансового ведомства по данному вопросу представлены в Письме от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, в котором рассмотрена следующая ситуация. Работник организации в ноябре 2006 года обратился с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета по НДФЛ за 2006 год в связи с приобретением квартиры. В письме указано, что в данном случае налоговый агент должен предоставить имущественный налоговый вычет с доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января года, в котором у него возникло право на вычет, то есть с 01.01.2006.

Первоначально финансовое ведомство настаивало на том, что уведомление о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета может быть выдано ему на текущий налоговый период только один раз. Как следует поступить, если в течение налогового периода работник меняет место работы или происходит реорганизация предприятия?

В Письме УФНС по г. Москве от 19.07.2007 N 28-11/069132 был рассмотрен следующий вопрос. Организация была создана путем преобразования ЗАО в ООО. Имеет ли ООО право предоставлять имущественный налоговый вычет по НДФЛ по уведомлениям, в которых работодателем указано ЗАО? Пунктом 4 ст. 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения). На основании ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность с момента государственной регистрации возникшего юридического лица. Организация, прекратившая деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, - это два разных налогоплательщика. Таким образом, реорганизованная компания не вправе предоставлять своим работникам имущественный налоговый вычет по уведомлениям, в которых работодателем указана реорганизуемая компания.

Несколько иную позицию занял арбитражный суд. В Постановлении ФАС ВСО от 21.06.2007 N А33-17346/06-Ф02-3684/07 арбитры указали, что имущественный вычет по НДФЛ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ работнику предоставляет работодатель, который выплачивает доход и к которому обратился за вычетом налогоплательщик, вне зависимости от того, какая организация указана в уведомлении о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на вычет. Кроме этого, судьи отметили, что наличие в тексте уведомления указания на место предоставления вычета ограничивает право налогоплательщика на выбор места получения налогового вычета, которое дано ему Налоговым кодексом.

Согласно норме, прописанной в абз. 1, 4 п. 3 ст. 220 НК РФ, если по итогам года сумма дохода работника оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, он имеет право на получение имущественного налогового вычета у налогового органа по месту жительства либо в следующем году у работодателя также на основании уведомления. Следовательно, в случае переноса остатка имущественного налогового вычета на каждый последующий налоговый период налогоплательщику необходимо получить новое уведомление. Позиция контролирующих органов представлена в письмах Минфина РФ от 14.03.2008 N 03-04-06-01/58, от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 28-10/02741, а также в Информационном сообщении ФНС РФ от 06.04.2005.

На что обратить внимание при продаже имущества?

Подпунктом 1 ст. 220 НК РФ к имущественным налоговым вычетам отнесены:

- суммы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат (включая приватизированные жилые помещения), дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, стоимость которых не превышает в целом 1 000 000 руб.;

- суммы, полученные в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, стоимость которого не превышает 125 000 руб.

Пример 1.

В декабре 2008 г. налогоплательщик продает квартиру за 1 100 000 руб., владельцем которой был начиная с февраля 2006 г. (квартира была приобретена за 850 000 руб.).

Так как налогоплательщик владел квартирой менее трех лет, он может применить имущественный вычет в размере 1 000 000 руб. При отсутствии других доходов и вычетов ему необходимо уплатить НДФЛ в размере 13% с суммы 100 000 руб.

При продаже жилых домов, квартир, комнат (включая приватизированные жилые помещения), дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной им при продаже указанного имущества.

Пример 2.

Изменим условия примера 1: предположим, что квартира была приобретена в январе 2005 г.

Право собственности на квартиру более трех лет дает возможность применить вычет в размере 1 100 000 руб. Следовательно, платить с этого дохода НДФЛ не нужно.

Вопрос: физлицо приобрело в собственность в 2005 г. жилое помещение, впоследствии переведенное в разряд нежилого. В 2007 г. физлицо получило свидетельство о государственной регистрации права собственности на нежилое помещение. В каком размере может быть предоставлен имущественный налоговый вычет для целей исчисления НДФЛ, в случае если жилое помещение находилось в собственности физлица более трех лет, а нежилое - менее трех лет?

Статьей 219 ГК РФ установлено, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Таким образом, срок нахождения нежилого помещения в собственности налогоплательщика-продавца определяется на основании свидетельства о государственной регистрации права собственности на этот объект недвижимости в виде нежилого помещения.

Поскольку продаже подлежит нежилое помещение, получившее такой статус в 2007 году в результате изменения целевого использования недвижимого имущества, имущественный налоговый вычет в связи с продажей указанного имущества предоставляется в сумме, полученной от его продажи, но не превышающей 125 000 руб. (Письмо Минфина РФ от 21.08.2008 N 03-04-05-01/309).

Вопрос: физическое лицо после смерти наследодателя в 2008 г. получило в собственность квартиру. Свидетельство о праве на наследство выдано в 2001 г., свидетельство о регистрации права собственности на квартиру оформлено в 2008 г. Вправе ли физическое лицо получить имущественный налоговый вычет по НДФЛ в случае продажи квартиры в 2008 г.?

На основании п. 2 ст. 218 ГК РФ в случае смерти гражданина право собственности на принадлежащее ему имущество переходит по наследству к другим лицам в соответствии с завещанием или законом.

Согласно ст. 1114 ГК РФ днем открытия наследства является день смерти гражданина.

Принятие наследства осуществляется подачей по месту открытия наследства нотариусу или должностному лицу, уполномоченному в соответствии с законом выдавать свидетельства о праве на наследство, заявления наследника о принятии наследства либо заявления наследника о выдаче свидетельства о праве на наследство. Об этом сказано в п. 1 ст. 1153 ГК РФ.

На основании п. 4 ст. 1152 ГК РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

Свидетельство о праве на наследство по закону или завещанию является достаточным доказательством наличия и объема прав на наследственное имущество.

Следовательно, право собственности на наследственное имущество возникает у наследника со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя) независимо от даты государственной регистрации указанных прав.

Таким образом, срок владения имуществом в данном случае исчисляется с 2001 года, и при продаже квартиры в 2008 году физическое лицо вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, полученной при продаже указанного имущества. При этом размер налоговой базы, подлежащей обложению налогом на доходы, будет равен нулю.

Согласно п. 1 ст. 229 НК РФ физические лица, получившие доход от продажи имущества, принадлежавшего им на праве собственности, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2008 N 28-10/066949).

Пример 3.

Налогоплательщик в ноябре 2008 г. продал за 150 000 руб. автомобиль, который приобрел в декабре 2004 г. за 250 000 руб.

Автомобиль находился в собственности налогоплательщика более трех лет, и имущественный вычет в отношении дохода, полученного от продажи этого автомобиля, предоставляется в размере 150 000 руб.

В Письме от 24.09.2008 N 03-04-05-01/357 Минфин рассмотрел следующую ситуацию: физическим лицом в 2007 году в порядке дарения от юрлица был получен автомобиль стоимостью 900 000 руб. В том же году физическим лицом данный автомобиль был продан за 850 000 руб. В связи с этим возникает вопрос: каков порядок исчисления налоговой базы по НДФЛ в указанной ситуации? Имеет ли право физлицо на вычет по НДФЛ в сумме доходов, полученных при продаже автомобиля?

В ответе чиновники указали, что в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ доход в виде стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, в части, не превышающей 4 000 руб., не подлежит обложению НДФЛ.

Автомобиль, полученный физическим лицом от юридического лица в порядке дарения, признается на основании ст. 211 НК РФ доходом физического лица, полученным в натуральной форме.

Доход, определяемый как стоимость такого автомобиля, в части превышения 4 000 руб. подлежит обложению НДФЛ по налоговой ставке в размере 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ.

Кроме того, при продаже указанного автомобиля возникает доход, также подлежащий обложению НДФЛ. При этом в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме дохода, полученного в налоговом периоде от продажи автомобиля, находящегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающего 125 000 руб.

Независимо от того, сколько объектов было продано налогоплательщиком в отчетном периоде (один или несколько), предельные размеры имущественного вычета составляют: 1 000 000 руб. по жилым объектам и 125 000 руб. по прочему имуществу. Это следует из буквального прочтения абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Однако со стороны Минфина представлены противоречивые разъяснения по данному вопросу.

В Письме от 16.06.2007 N 03-04-05-01/192 чиновники ответили на вопрос, в каком размере налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет по НДФЛ при продаже долей в нескольких объектах недвижимости, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет. Ответ был следующим: в ст. 220 НК РФ не установлено ограничений в отношении количества объектов недвижимости (долей в них), при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет. В отношении доходов от продажи каждого такого объекта имущественный налоговый вычет определяется отдельно в соответствии с положениями вышеупомянутого пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса.

Однако в Письме от 07.02.2008 N 03-04-05-01/31 при ответе на аналогичный вопрос чиновники уточнили: размер имущественного налогового вычета в целом по всем объектам не может превышать 1 000 000 руб. В более позднем Письме от 31.07.2008 N 03-04-05-01/282 финансисты пришли к такому же выводу.

Вместо использования права на получение налогового вычета при продаже имущества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих доходов, облагаемых НДФЛ, на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

Пример 4.

Налогоплательщик в сентябре 2007 г. приобрел квартиру за 1 500 000 руб., в августе 2008 г. он продал эту квартиру за 1 950 000 руб.

В случае документального подтверждения расходов, связанных с покупкой квартиры, налогоплательщику необходимо уплатить НДФЛ в размере 58 500 руб. ((1 950 000 руб. - 1 500 000 руб.) х 13%). Без документального подтверждения налогоплательщик сможет воспользоваться вычетом в размере 1 000 000 руб., а сумма налога составит 123 500 руб. ((1 950 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 13%).

Вопрос: может ли физическое лицо воспользоваться имущественным налоговым вычетом по НДФЛ при продаже нежилого помещения (производственно-складского здания), находящегося в собственности более трех лет и используемого им в целях осуществления предпринимательской деятельности?

Положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с ведением ими предпринимательской деятельности, поскольку списание расходов, связанных с приобретением имущества, используемого в предпринимательских целях, осуществляется в ином порядке.

Таким образом, нежилое помещение (производственно-складское здание), используемое в целях осуществления предпринимательской деятельности, признается объектом, относящимся к основным средствам индивидуального предпринимателя, на который предусмотрено начисление амортизации, уменьшающей сумму налогооблагаемых доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.

Повторное уменьшение налоговой базы физическим лицом при реализации имущества, на которое ранее начислялись амортизационные отчисления и уменьшался налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя, Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина РФ от 18.08.2008 N 03-04-05-01/303).

Продажа доли в уставном капитале общества
с ограниченной ответственностью

Предоставляется ли имущественный налоговый вычет по НДФЛ в сумме, полученной от продажи доли в уставном капитале ООО? Ответ на этот вопрос мы можем найти в Письме Минфина РФ от 31.10.2007 N 03-04-05-01/352: в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, за исключением имущественных прав. Следовательно, в соответствии с НК РФ доли в уставном капитале к имуществу не относятся. Таким образом, имущественный налоговый вычет, предусмотренный в абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, при продаже налогоплательщиком долей в уставном капитале организации с 1 января 2005 г. не предоставляется.

Вместе с тем абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вместо использования права на получение имущественного налогового вычета может уменьшить сумму своих доходов, облагаемых налогом, на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Вопрос: физическое лицо (участник ООО) продало часть своей доли в уставном капитале. Приобретателем выступило само ООО. Кто обязан удержать и уплатить НДФЛ с полученных доходов? Каков порядок предоставления имущественного налогового вычета в указанной ситуации?

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Поскольку доходы налогоплательщика в виде сумм, полученных от продажи организации доли в уставном капитале, не относятся к доходам, предусмотренным указанными статьями Налогового кодекса, организация в отношении таких доходов налогоплательщика является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке.

При этом в соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Пунктом 2 ст. 220 НК РФ установлено, что имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Таким образом, при продаже налогоплательщиком организации доли в уставном капитале такая организация признается налоговым агентом на основании ст. 226 НК РФ и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. При этом имущественный налоговый вычет, предусмотренный абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляется налогоплательщику налоговым органом на основании письменного заявления при подаче им налоговой декларации (Письмо Минфина РФ от 29.07.2008 N 03-04-05-01/280).

Операции с ценными бумагами и имущественные вычеты

Данные имущественные вычеты предоставляются в особом порядке, установленном ст. 214.1 НК РФ*(2).

Обратите внимание: Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ данная статья изложена в новой редакции.

При продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. С 1 января 2007 года налоговая база по доходам, полученным от реализации ценных бумаг, может быть уменьшена только на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, при этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.

Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иного лица, совершающего операции по договору поручения либо по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) или по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Под выплатой денежных средств понимается выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или счет третьего лица по требованию физического лица.

При отсутствии у источника выплаты дохода возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ.

Удержанный с налогоплательщика налог подлежит перечислению налоговыми агентами в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

В Письме от 27.02.2008 N 03-04-05-01/34 Минфин рассмотрел следующие вопросы. В 1994 году физическим лицом были приобретены акции в обмен на ваучеры, в 2007 году акции были реализованы. Применяется ли имущественный вычет по НДФЛ в отношении доходов от реализации акций? Каков порядок определения расходов на приобретение акций? Можно ли уменьшить налоговую базу на сумму, уплаченную регистратору, и сумму комиссионных, уплаченных в 1994 году?

В ответе было особо отмечено, что, поскольку нормы Федерального закона N 58-ФЗ*(3), исключающие возможность применения налогоплательщиками имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг, ухудшали положение налогоплательщиков, вступление этих положений в силу было установлено только с 1 января 2007 года. Таким образом, налогоплательщикам в течение полутора лет после принятия Федерального закона N 58-ФЗ была предоставлена возможность воспользоваться имущественным налоговым вычетом для уменьшения налогооблагаемого дохода при реализации ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет предоставлялся только в том случае, если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могли быть подтверждены документально.

С 1 января 2007 года налоговая база по доходам, полученным от реализации ценных бумаг, может быть уменьшена только на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, в том числе на сумму, уплаченную регистратору, и сумму комиссионных, уплаченных в 1994 году, в случае документального подтверждения указанных расходов. Расходы по приобретению ценных бумаг принимаются в уменьшение налоговой базы в сумме фактически произведенных затрат, подтвержденных платежными документами. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.

В случае реализации ценных бумаг, полученных в обмен на приватизационные чеки (ваучеры), в качестве расходов на приобретение указанных ценных бумаг может рассматриваться их рыночная стоимость на момент обмена на приватизационные чеки (ваучеры).

В Письме от 31.01.2008 N 03-02-07/1-38 финансисты рассмотрели следующую ситуацию. Физическое лицо в 2005 - 2006 годах получило доход от реализации ценных бумаг, находившихся в собственности более трех лет. В момент реализации с дохода налоговым агентом был удержан НДФЛ. Обращение за вычетом к налоговому агенту не представляется возможным. В связи с этим возник вопрос: вправе ли налогоплательщик возвратить сумму излишне уплаченного НДФЛ с учетом предоставленного имущественного вычета?

В своих разъяснениях чиновники уточнили, что в соответствии с п. 3 ст. 214.1 НК РФ при продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Имущественный налоговый вычет в этом случае предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже (реализации) ценных бумаг. Поскольку налог был уплачен налоговым агентом непосредственно при продаже (реализации) ценных бумаг, налогоплательщик может обратиться в налоговый орган по месту учета с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Е.Л. Джабазян,

главный редактор журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с Указаниями ЦБ РФ от 11.11.2008 N 2123-У с 12.11.2008 установлена ставка рефинансирования в размере 12%.

*(2) Введена Федеральным законом от 30.05.2001 N 71-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".