Вопрос: Предприятие (ХК ОАО "НЭВЗ-Союз") выпускает промышленную продукцию. В процесс выпуска изделий входит до 600 операций - от заготовки деталей до сборки. Из-за большой номенклатуры выпускаемой продукции применяется нормативный метод: остаток незавершенного производства (НЗП) оценивается по цеховой себестоимости. НЗП определяется на каждом незаконченном цикле по нормативной стоимости. В целях исчисления налога на прибыль предприятия имеют право самостоятельно оценивать НЗП и готовую продукцию, выпущенную в отчетном периоде и не отгруженную покупателю. Как правильно оценить остаток НЗП и готовой продукции для исчисления налога на прибыль? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2008 г.)

Предприятие (ХК ОАО "НЭВЗ-Союз") выпускает промышленную продукцию: изделия специального назначения и товары народного потребления. В процесс выпуска изделий входит до 600 операций - от заготовки деталей до сборки. Из-за большой номенклатуры выпускаемой продукции применяется нормативный метод: остаток незавершенного производства (НЗП) оценивается по цеховой себестоимости (в расчете участвует плановый процент общепроизводственных расходов). НЗП определяется на каждом незаконченном цикле по нормативной стоимости. В целях исчисления налога на прибыль предприятия имеют право самостоятельно оценивать НЗП и готовую продукцию, выпущенную в отчетном периоде и не отгруженную покупателю.

Как правильно оценить остаток НЗП и готовой продукции для исчисления налога на прибыль?

Согласно п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относят к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Остатки НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик оценивает по данным первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данным налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП (формирования их стоимости) и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия понесенных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Данный порядок налогоплательщик должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение не менее двух налоговых периодов.

Несмотря на свободу выбора порядка оценки НЗП и выпущенной готовой продукции, налогоплательщик должен определить наиболее экономически обоснованный порядок, чтобы соблюдалось соответствие осуществленных расходов (прямых) изготовленной продукции.

Наиболее рационально и экономически обоснованно распределять прямые расходы пропорционально показателю (группе показателей), связанному с видом ресурса, затраты на который составляют наибольшую часть прямых расходов. Так, организациям с материалоемким производством (в которых основная часть прямых расходов приходится на материальные затраты) целесообразно оценивать НЗП и выпущенную готовую продукцию по показателю сырья; организациям с трудоемким производством (основную часть прямых расходов которых составляют затраты на рабочую силу) - по показателю рабочей силы; организациям с фондоемким производством (в которых основную часть прямых расходов составляют затраты на амортизацию промышленного оборудования) - по показателю основных средств. В качестве показателей может выступать как количество ресурса, так и стоимость затрат на ресурс.

Организациям с большой номенклатурой продукции, в которых производственный цикл состоит из множества технологических операций, сложно распределять прямые расходы пропорционально какому-либо виду ресурса на каждой фазе производственного цикла. В этом случае можно рекомендовать за базу распределения взять нормативную стоимость продукции. Необходимо отметить, что такой порядок допускался ст. 319 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г.

Для использования метода нормативной стоимости необходимо наличие у организации разработанных норм производственных затрат, составляющих нормативную стоимость, которые должны соответствовать техническому и технологическому уровню организации производства.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, в настоящее время не действуют) налоговые органы допускали возможность определять нормативную стоимость как по нормативной производственной себестоимости, так и по нормативной стоимости лишь в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам.

Нормативная производственная себестоимость включает в себя не только прямые расходы согласно налоговому учету, но и часть косвенных. В связи с этим при определении организацией нормативной стоимости по нормативной производственной себестоимости влиять на распределение прямых расходов могут показатели, затраты по которым не входят в состав прямых расходов.

В данном случае может не соблюдаться принцип соответствия осуществленных прямых расходов изготовленной продукции. Следовательно, если при распределении прямых расходов применяется нормативная стоимость, на наш взгляд, наиболее обоснованно определять ее только по элементам, относящимся к прямым затратам. Это подтверждается письмом УМНС России по г. Москве от 25 октября 2002 г. N 26-12/52075, в котором указано, что при распределении прямых расходов на остатки НЗП методом плановой (нормативной, сметной) себестоимости калькуляция или смета себестоимости включает в себя только прямые затраты.

Н.Р. Герасимова,

старший эксперт "ФБК-Право"

15 ноября 2008 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2008 г.