Вопрос: В каком размере затраты на коммунальные услуги, услуги связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по ремонту основных средств могут уменьшать доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности? ("Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2008 г.)

В каком размере затраты на коммунальные услуги, услуги связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по ремонту основных средств могут уменьшать доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности?

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ требование распределять расходы между бюджетной и внебюджетной деятельностью относится только к четырем видам расходов:

- коммунальные услуги;

- услуги связи;

- транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала;

- расходы по всем видам ремонта основных средств.

Распределение расходов производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). То есть при определении пропорции для распределения расходов в целях применения гл. 25 НК РФ общая сумма доходов предполагает и бюджетное финансирование, и выручку от приносящей доход деятельности, за исключением внереализационных доходов (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы). По нашему мнению, данная пропорция должна определяться без учета сумм НДС.

По мнению автора, распределять расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи и на ремонт основных средств необходимо в случае, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование указанных расходов за счет двух источников - бюджет и предпринимательская деятельность. Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение перечисленных расходов, их можно относить на внебюджетную деятельность в полном объеме без распределения, однако необходимо выполнить условие эксплуатации основных средств в рамках предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 321.1 НК РФ).

*

Возможность отнесения расходов в полном объеме на приносящую доход деятельность в случае отсутствия финансирования не распространяется на транспортные расходы по обслуживанию АУП. Дословно в п. 3 ст. 321.1 написано: если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. Это предложение было добавлено в ст. 321.1 НК РФ Федеральным законом N 58-ФЗ*(1), действие которого началось с 1 января 2006 года. До указанной даты ст. 321.1 НК РФ рассматривала только один случай: если в сметах доходов и расходов было предусмотрено финансирование расходов за счет двух источников. Именно это предложение и дает основания утверждать, что в случае если существует только один источник финансирования - внебюджетная деятельность, расходы в полном объеме принимаются при исчислении налога на прибыль.

*

Однако это спорный вопрос. Минфин в своих последних письмах (от 07.10.2008 N 03-03-05/120, 03-03-06/4/65, 03-03-06/4/66) высказывает противоположное мнение. Так, в Письме N 03-03-06/4/66 говорится, что пропорциональное распределение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и за счет средств целевого финансирования, осуществляется в следующих случаях:

- если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов за счет двух источников;

- если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов.

Далее Минфин уточняет, что в последнем случае в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

В заключительной части Минфин информирует, что указанное письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом, а в соответствии с Письмом Минфина от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме. Отсюда следует, что можно не распределять расходы (коммунальные услуги, услуги связи, расходы по всем видам ремонта) при отсутствии финансирования по указанным статьям, но надо быть готовыми отстаивать свое мнение в суде.

Если обратиться к истории этого вопроса, то можно вспомнить Методические рекомендации по налогу на прибыль, утвержденные Приказом Минфина РФ от 20.12.2005 N БГ-3-02/729 (Приказом ФНС РФ от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ эти рекомендации признаны утратившими силу). Требования Методических рекомендаций по налогу на прибыль заключались в следующем:

1. При определении налоговой базы по налогу на прибыль фактически произведенные бюджетным учреждением вышеназванные расходы принимаются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования. При определении указанной пропорции в составе доходов, полученных от коммерческой деятельности, внереализационные доходы не учитываются.

2. Расходы принимаются в пределах сумм, определенных исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов, включая доходы, выделяемые бюджетному учреждению в размере лимитов бюджетных обязательств, за отчетный (налоговый) период.

3. Для определения суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

4. Определенная в указанном порядке сумма сравнивается с суммой расходов, рассчитанной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов. При налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от коммерческой деятельности, сумма расходов по коммунальным и другим услугам принимается в размере, не превышающем предельной суммы расходов, определяемой в рассмотренном выше порядке.

В Методических рекомендациях по налогу на прибыль был приведен следующий пример расчета.

N п/п	Показатели за отчетный (налоговый) период нарастающим итогом	Варианты
		I	II	III	IV
	Доходы
1	Доходы в размере лимитов бюджетных обязательств	1 000	1 000	1 000	1 000
2	Доходы, полученные от коммерческой деятельности (без внереализационных доходов)	30	300	300	300
3	Общая сумма доходов (стр. 1 + стр. 2)	1 300	1 300	1 300	1 300
4	Доля доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов (стр. 2 / стр. 3)	0,231	0,231	0,231	0,231
	Расходы
5	Фактические расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП - всего	150	150	150	150
	в том числе:
6	- расходы в размере лимитов бюджетных обязательств	120	100	-	150
7	- расходы, относящиеся к коммерческой деятельности (стр. 5 - стр. 6)	30	50	150	-
8	Расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП, определенные исходя из доли доходов от коммерческой деятельности (без внереализационных доходов) (стр. 5 x стр. 4)	35	35	35	35
9	Расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП, принимаемые для целей налогообложения	30	35	35	-

Таким образом, для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с реализацией товаров, работ, услуг, принимались расходы по оплате коммунальных и других услуг, указанные в строке 9. Это означает, что если финансирование тех или иных услуг не было осуществлено или предусмотрено (вариант III), то списывать расходы, произведенные в рамках коммерческой деятельности, можно было только в соответствии с долей доходов, полученных от коммерческой деятельности, а остальную часть расходов нужно относить за счет так называемой чистой прибыли. Однако из примера, приведенного в Методических рекомендациях по налогу на прибыль, нельзя было однозначно понять: расходы в размере ЛБО не были получены по той причине, что не были предусмотрены в смете доходов и расходов, или по иным причинам?

По мнению автора, однозначно утверждать, что возможно принять расходы в полном объеме при отсутствии бюджетного финансирования по данной статье в целях исчисления налога на прибыль, можно только в отношении расходов на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетного финансирования, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности. Данная норма введена в Налоговый кодекс Федеральным законом N 58-ФЗ и закреплена в пп. 2 п. 4 ст. 321.1 НК РФ.

Еще один важный аспект, связанный с распределением расходов, относится к лимитам бюджетных обязательств или к объему финансирования. Распределению подлежат расходы, если они произведены сверх ЛБО.

Пример 1.

Фактические расходы по коммунальным услугам составили 100 000 руб. ЛБО по данной статье - 80 000 руб. Доля средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) - 40%.

1. Разница между фактическими расходами и ЛБО составляет 20 000 руб. (100 000 - 80 000).

2. Сумма расходов по коммунальным услугам, приходящаяся на предпринимательскую деятельность, согласно ее доле в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования), составляет 40 000 руб. (100 000 руб. x 40%).

3. Сумма расходов по коммунальным услугам, принимаемая для целей налогообложения, по предпринимательской деятельности - 20 000 руб.

Этот вывод основан на абз. 5 п. 1 ст. 321.1 НК РФ: сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Рассмотрим распределение расходов между бюджетной и внебюджетной деятельностью на следующем примере. При этом автор придерживается мнения, что, если по какой-либо статье расходов, поименованной в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, не предусмотрено бюджетное финансирование и эксплуатация основных средств связана с внебюджетной деятельностью, указанные расходы при исчислении налога на прибыль в полном объеме относятся на уменьшение облагаемых доходов.

Пример 2.

Показатели деятельности бюджетного учреждения следующие:

а) финансирование за I квартал 2008 г. в соответствии с выделенными ЛБО - 5 000 000 руб.;

б) выручка от приносящей доход деятельности (НДС не облагается) - 3 000 000 руб.;

в) оплачены коммунальные услуги - 820 000 руб., в том числе 720 000 руб. за счет ЛБО;

г) оплачены услуги связи - 200 000 руб., бюджетными ассигнованиями не предусмотрено финансовое обеспечение расходов на услуги связи;

д) произведены транспортные расходы административно-управленческим персоналом учреждения - 140 000 руб., в том числе 80 000 руб. в размере ЛБО;

е) осуществлены расходы по ремонту основных средств - 1 200 000 руб., в том числе 800 000 руб. в размере ЛБО.

Решение примера:

1. Полностью относить на внебюджетную деятельность можно расходы по услугам связи, если эксплуатация основных средств связана с ведением приносящей доход деятельности.

2. Остальные три вида расходов (коммунальные услуги, транспортные расходы административно-управленческого персонала, расходы по ремонту основных средств) надо распределить между бюджетной и приносящей доход деятельностью. Для этого определим долю доходов по приносящей доход деятельности в общей сумме доходов. Она составит 0,375:

3 000 000 руб. / (5 000 000 руб. + 3 000 000 руб.).

3. Определим долю коммунальных услуг, приходящуюся на приносящую доход деятельность. Она равна 307 500 руб. (0,375 х 820 000 руб.). Однако учреждение не может учесть эту сумму во внебюджетных расходах, поскольку в целях налогообложения принимается сумма расходов, превышающая ЛБО по данной статье расходов. В нашем примере это будет 100 000 руб. (820 000 - 720 000).

Таким образом, на внебюджетную деятельность можно отнести коммунальные платежи в размере 100 000 руб.

4. Определим долю транспортных расходов административно-управленческого персонала, приходящуюся на внебюджетную деятельность. Она равна 52 500 руб. (0,375 х 140 000 руб.). Именно эту сумму - 52 500 руб. - можно учесть во внебюджетных расходах, несмотря на то что превышение фактических расходов над лимитами бюджетных обязательств составляет 60 000 руб. (140 000 - 80 000).

5. Определим долю расходов по ремонту основных средств, приходящуюся на приносящую доход деятельность. Она равна 450 000 руб. (0,375 х 1 200 000 руб.). Однако учреждение не может учесть эту сумму во внебюджетных расходах, поскольку в целях налогообложения принимается сумма расходов, превышающая ЛБО по данной статье расходов. В нашем примере это будет 400 000 руб. (1 200 000 - 800 000). Таким образом, на внебюджетную деятельность можно отнести расходы по ремонту основных средств в размере 400 000 руб.

Л. Максимова,

главный редактор журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 декабря 2008 г.

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".