Критерии отнесения территорий и юрисдикций к офшорам (А.А. Яковлев, "Ваш налоговый адвокат", N 11, ноябрь 2008 г.)

Критерии отнесения территорий и юрисдикций к офшорам

Термин "офшор" (англ. offshore - вне берега) широко распространен в деловой практике. Многие авторы называют целый комплекс факторов, которые привели к образованию офшорных территорий и юрисдикций. При этом главная причина (главный фактор) называется практически единодушно - стремление снизить налоговое бремя в стране местонахождения компании путем переноса деятельности и соответственно налоговой базы на компании, зарегистрированные на территории зон, в которых более льготный налоговый режим и которые предоставляют режим конфиденциальности информации в отношении реальных владельцев такой компании. В числе факторов, повлиявших на образование офшоров, называется также получение более свободного режима с точки зрения требований корпоративного, антимонопольного, валют-банковского законодательства.

Многообразие классификаций и определений, которые дают различные источники и авторы, позволяет констатировать, что единство в подходах к раскрытию термина "офшор" у специалистов отсутствует.

Существует подход, согласно которому офшоры отождествляются со свободными экономическими зонами (СЭЗ). так, офшор определяют как СЭЗ, которая может находиться в одном государстве или на территории другого. В классическом международном понимании СЭЗ - это территория, исключенная из действия обычного таможенного, налогового, а в некоторых случаях - валютного и банковского законодательства. В российской практике характерными признаками офшорной зоны (свободной экономической зоны) являются почти нулевое налогообложение и предоставление предпринимателю благоприятного валютно-финансового и фискального режимов. К тому же государство, располагающее данной экономической зоной, преследует обеспечение своего клиента высокопрочной банковской и коммерческой секретностью*(1).

Такой подход представляется не вполне обоснованным, поскольку на практике одним из основных признаков офшора является его формальное присутствие на соответствующей территории, что предполагает полный отказ от ведения на этой самой территории какой-либо реальной экономической деятельности. Режим СЭЗ как раз устанавливает обратное - создание благоприятных условий для ведения предпринимательской деятельности, и нередко исключительно производственного характера, на соответствующей территории.

Например, п. 1 ст. 10 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" предусматривает, в частности, что резидент промышленно-производственной особой экономической зоны вправе вести на территории этой зоны только промышленно-производственную деятельность в пределах, предусмотренных соглашением о ведении такой деятельности. Данный подход являет собой полную противоположность базовым и, можно сказать, в какой-то мере общепринятым базовым признакам офшоров.

Если проанализировать географию подобных территорий, можно сделать вывод, что их объединяет, как правило, отсутствие природных и трудовых ресурсов. Последствия такой ресурсной "Обделенности" нередко проявляются в неразвитости национальной или территориальной экономики, отсутствии внешних и внутренних инвестиций, низком уровне жизни населения. Поскольку у таких территорий нет возможности торговать материальными ресурсами, они "продают" юридические адреса, предоставляя при этом освобождение от налогов. Однако, чтобы получить такое освобождение, иностранные компании должны отказаться от ведения бизнеса внутри данной территории. Это требование объясняется достаточно просто - зарубежные компании не должны составлять конкуренцию местному бизнесу*(2).

Ряд авторов пытается ввести классификацию офшоров. очень часто она сводится к следующей примерной структуре:

- "чистые офшоры" - классические офшорные юрисдикции - страны, полностью освобождающие офшорные компании от какого-либо налогообложения (в этом случае за продление лицензии на деятельность компания платит правительству страны регистрации фиксированную пошлину, как правило не превышающую 300-400 долл. США в год);

- "низконалоговые гавани" - по своей сути не совсем классический офшор. Это страны, предоставляющие налоговые льготы, однако все-таки облагающие "офшорные" компании по результатам их "офшорной" деятельности минимальным налогом;

- "внутренний офшор" - разновидность "низконалоговой гавани", только в рамках одной страны. Законодательно определенная географическая область на территории государства, на которой для резидентных компаний определенной формы собственности или занимающихся определенными видами деятельности на этой территории предусмотрены налоговые льготы (порой значительные).

Как представляется, даже на приведенном примере видно, что в поиске классификаций внутри термина "офшор" на самом деле происходит расширение его собственного содержательного наполнения, что не упрощает задачу по выявлению наиболее точного определения.

Рассматривая критерии отнесения юрисдикций и территорий к офшорам, нельзя не коснуться подходов, которые используются в этом вопросе различными международными организациями.

Возьмем, к примеру, ОЭСР - международную организацию экономического сотрудничества и развития (Organisation for Economic Cooperation and Development - OECD). На настоящий момент в составе ОЭСР 30 государств, включая основные развитые страны. Россия входит в число стран - кандидатов на вступление в ОЭСР. Организация формально оперирует термином tax haven (налоговая гавань), а не offshore, однако это не меняет сути вопроса, тем более что многие источники рассматривают обозначенные термины как синонимы.

ОЭСР использует четыре ключевых фактора для определения, является ли юрисдикция налоговой гаванью (tax haven criteria).

Первым из них является то, что этой юрисдикцией не введены вообще или введены номинальные налоги. Но в отношении данного критерия сделана оговорка, что отсутствие налогов или номинальные налоги нельзя считать достаточным критерием для того, чтобы характеризовать юрисдикцию как tax haven. ОЭСР признает, что каждая юрисдикция имеет право определять, будет ли она вводить прямые налоги, и если да, то определить соответствующую (своим собственным соображениям) налоговую ставку.

Чтобы рассматривать юрисдикцию в качестве tax haven, необходим анализ других ключевых факторов, которые учитывают:

- существование недостаточной прозрачности;

- создание с помощью законов или административных процедур препятствий для эффективного обмена информацией с другими правительствами для налоговых целей по налогоплательщикам, пользующимся отсутствием или номинальным налогообложением;

- отсутствие требования по ведению реальной деятельности.

Прозрачность обеспечивается тем, что налоговые законы открыто и последовательно применяются среди расположенных на той же территории налогоплательщиков и что имеется информация, необходимая налоговым органам для определения корректности расчета налоговых обязательств (например, данные бухгалтерского учета и оправдательная документация).

Что касается обмена информацией по налоговым вопросам, то ОЭСР поощряет страны, которые придерживаются в информационном обмене принципа "по требованию". Такой обмен характеризуется ситуацией, когда компетентный орган одной страны запрашивает у компетентного органа другой страны информацию в связи с определенной налоговой проверкой, преимущественно в соответствии с действующими двусторонними соглашениями по обмену информацией, заключенными между странами. Обязательным элементом обмена является внедрение подобающих гарантий, которые обеспечивают адекватную защиту прав налогоплательщиков и конфиденциальность их налоговых дел (налоговой тайны).

Отсутствие реальной деятельности как критерий для идентификации налоговой гавани был введен в 1998 г., поскольку отсутствие реальной деятельности как таковой означает, что юрисдикция рассчитывает на привлечение инвестиций и транзакций, которые направлены только на получение налоговой выгоды.

Важно отметить, что ОЭСР делит налоговые гавани на две категории. Первые - те, кто придерживается направления в сторону большей прозрачности и установления эффективного обмена информацией по налоговым вопросам (35 юрисдикций, включая ряд популярных офшоров - британские Виргинские острова, Каймановы острова, Кипр, джерси и т.д.). Вторые - которые не сотрудничают, не идут на диалог, не стремятся к большей прозрачности и обмену информацией. По списку ОЭСР таких юрисдикций всего три: Андорра, Княжество Лихтенштейн и Княжество Монако.

В России первые попытки распространить нормативное регулирование на сферу офшоров были сделаны банком России. на основании подп. "б" п. 1.2 Указания N 500-у*(3) уполномоченные банки обязывались представлять в банк России информацию о валютных операциях, если в договоре (контракте) предусмотрены экспорт резидентом товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) либо платежи по импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в пользу нерезидентов, зарегистрированных в государствах и на территориях, где расположены офшорные зоны. Перечень офшорных зон был приведен в Приложении N 1 к данному Указанию и состоял из 46 позиций.

По прошествии примерно полугода в упомянутый нормативный документ (в подп. "б" п. 1.2 Указания N 500-у) были внесены изменения и дополнения. а благодаря Указанию Банка России от 23 августа 1999 г. N 629-у на свет появилась конструкция, которой в дальнейшем была, образно говоря, уготована долгая жизнь. Именно в этом документе офшоры были обозначены в качестве "территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны)".

Банк России не отходил от этой конструкции и при принятии нормативных актов в более поздний период (см., например, Указание от 7 августа 2003 г. N 1317-у). Эта же конструкция была дословно воспроизведена в целом ряде нормативных актов самых различных уровней, включая законы.

Так, согласно ст. 36.18 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" специализированные депозитарии, заключившие договор об оказании услуг с фондом, осуществляющим формирование накопительной части трудовой пенсии, и управляющей компанией, осуществляющей инвестирование средств пенсионных накоплений, не могут иметь в составе акционеров (участников) организации, зарегистрированные в государствах и на территориях, которые предоставляют льготный налоговый режим и (или) не предусматривают раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (в офшорных зонах).

В соответствии с п. 3 ст. 30 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в российской Федерации" договор с управляющим активами индексного инвестиционного фонда при инвестировании средств пенсионных накоплений в ценные бумаги зарубежных эмитентов не может быть заключен, если управляющий активами или инвестиционный фонд зарегистрирован в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (в офшорных зонах).

Эта же конструкция включена в текст ст. 84.1 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", которой регламентированы требования к добровольному предложению о приобретении более 30% акций открытого общества.

По всей видимости, принимая во внимание такую вот "последовательность", при внесении изменений и дополнений в главу 25 Налогового кодекса РФ законодатели решили не изобретать "велосипед" и воспользоваться уже испытанной формулировкой. Напомним, что Федеральным законом от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ (вступившим в силу 1 января 2008 г.) внесены изменения в ст. 284 НК РФ. Пункт 3 данной статьи в новой редакции предусматривает, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

- 0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок превышает 500 млн руб. Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, ставка 0% применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны);

- 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса;

- 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Для целей применения ст. 284 Налогового кодекса РФ перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н.

Если посмотреть на состав терминов, используемых в налоговых правоотношениях, можно увидеть, что налоговое законодательство использует свой, специфический терминологический инструментарий. если же таковой отсутствует, то, чтобы уяснить содержание соответствующего термина, необходимо обращаться к тем отраслям права (или сферам нормативного регулирования), к которым он относится.

Как известно, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ). Попробуем проанализировать, насколько устойчива и убедительна та терминологическая конструкция для определения офшорной зоны, которая из нормативных актов Банка России "выросла" до нормы налогового закона.

Итак, мы имеем дело с территорией, на которой: а) действует льготный режим налогообложения, б) не предусмотрено раскрытие информации при совершении финансовых операций и которая в) включена Минфином России в особый перечень ("черный список").

Пойдем по порядку. Во-первых, что значит "льготный режим налогообложения"? Если налога нет вообще, то такой крайний пример, наверное, не вызывает сомнений, а если есть, то какая ставка будет считаться льготной? на сегодня в России ставки по налогу на прибыль организаций и по налогу на доходы физических лиц в сравнении со многими развитыми странами являются невысокими. Можно ли их считать льготными? Вопрос не настолько праздный, как может показаться. Дело в том, что ряд территорий, которые попали в "черный список" Минфина России, предусматривает обложение доходов компаний, зарегистрированных на территории соответствующей юрисдикции. например, "льготные" компании Гибралтара имеют шкалу налогов от 2 до 17%.

Как здесь не вспомнить упомянутые tax haven criteria, которые использует оЭср. да, низкое налогообложение - это один из признаков налоговой гавани, но сам по себе он ровным счетом ничего не значит.

Второй признак (критерий) нормы п. 3 ст. 284 НК РФ - отсутствие необходимости "раскрытия информации при совершении финансовых операций". С этой частью нормы НК РФ также возникают проблемы в плане ее смысловой интерпретации. что считать "финансовой операцией"? Например, перечисление денежных средств в оплату товара относится к числу таковых? О какой информации, которую в иных условиях (за пределами офшорных юрисдикций) приходится раскрывать, идет речь?

И наконец, третий критерий - включение территории в список (перечень) Минфина России. При анализе данного критерия в совокупности и системной взаимосвязи с уже названными ранее возникают вопросы. Если все зависит от финансового ведомства (включить или не включить юрисдикцию в "черный список"), то зачем два первых критерия? Но раз они введены, то, следовательно, Минфин России должен ими руководствоваться, когда список формируется. Тогда напрашивается вывод, что каждая позиция из утвержденного перечня теоретически может быть подвергнута оспариванию на соответствие критериям "льготного налогообложения" и отсутствия необходимости в "раскрытии информации".

И это вопросы не только юридической техники. Ведь базовый принцип налогового права, устанавливающий необходимость формулирования нормы налогового закона таким образом, чтобы обеспечить ее понимание (п. 6 ст. 3 НК РФ), никто не отменял.

Есть к конструкции терминологического определения офшора в целях п. 3 ст. 284 НК РФ и другие вопросы принципиального характера.

Налоговая ставка относится к одному из основных элементов налогового обязательства (ст. 3, 17 НК РФ). Согласно подп. 2 п. 2 ст. 1 НК РФ именно налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В то же время в соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Федерации в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В рассматриваемом же случае Минфину России делегированы полномочия, которые оказывают непосредственное влияние на то, какая налоговая ставка будет применена в той или иной ситуации при налогообложении дивидендов, а это уже по своей сути прямое регулирование налоговых отношений, которое может проводить только законодатель.

Представим себе такую ситуацию: Минфин России решил дополнить "черный список". Для этого ему надо будет только внести изменения в свой же приказ, Минюст России должен этот приказ зарегистрировать, приказ должен быть опубликован, и далее все по правилам вступления в силу ведомственных актов. И если к моменту выплаты дивидендов приказ финансового ведомства вступает в силу, то у получателя дивидендов от компании, которая теперь попадает в "черный список", может возникнуть необходимость уплаты налога по новой ставке. никакие правила, аналогичные положениям ст. 5 НК РФ и гарантирующие защиту прав налогоплательщика и их стабильность (например, вступление в силу не ранее очередного налогового периода), в данной ситуации действовать не будут. Приведенный пример лишь дополнительно иллюстрирует неправомерность делегирования Минфину России подобных полномочий.

В заключение напомним еще одно из основных начал (один из основных принципов) налогового права, закрепленное в НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 3 Кодекса налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Как представляется, подход, примененный в п. 3 ст. 284 НК РФ при установлении различных ставок для налогообложения дивидендов в зависимости от включения или невключения соответствующей территории (юрисдикции) в список Минфина России, прямо противоречит приведенному началу (принципу), а именно недопустимости дискриминационного налогообложения.

А.А. Яковлев,

старший менеджер департамента налогов

и права компании "ФбК"

"Ваш налоговый адвокат", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Ларионова В.А. Финансово-правовой механизм офшорных зон // Право и экономика. - 2007. - N 11.

*(2) Гладченко А.О. Заграница вам поможет // Налоговые споры. - 2007. - N 8.

*(3) Указание Банка России от 12 февраля 1999 г. N 500-у "Об усилении валютного контроля со стороны уполномоченных банков за правомерностью осуществления их клиентами валютных операций и о порядке применения мер воздействия к уполномоченным банкам за нарушения валютного законодательства". В настоящее время п. 1 Указания N 500-у утратил силу.