Комментарий к письму Минфина РФ от 6 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/150 (О.М. Абрамов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 6 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/150

При начислении процентов по векселям со сроком обращения "по предъявлении, но не ранее" для целей налогообложения прибыли исходят из срока обращения 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу, разъясняют финансисты. Отмечали они это и ранее в письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/2/56, текст и комментарий к которому опубликованы в "НА", 2007, N 9.

При этом сроком начисления процентов считается период с даты, следующей за датой составления векселя до даты погашения векселя путем оплаты.

В арбитражной практике подтверждается Положение пункта 6 статьи 271 Налогового кодекса РФ о том, что доход, полученный организацией в виде дисконта по векселям, должен равномерно (ежемесячно или ежеквартально) учитываться как доход в виде процентов по ценным бумагам, как внереализационные доходы, в течение срока нахождения векселя на балансе организации, а не только при реализации или погашении векселя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 N А56-45142/04).

Рассмотрим подробнее в комментарии эти два Положения о порядке определения сроков обращения и сроков начисления процентов по векселям для целей налогообложения прибыли с учетом разъяснений финансового министерства, содержащиеся в публикуемом письме.

Срок начисления процентов

Согласно статье 815 Гражданского кодекса РФ, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Переводный вексель может быть выдан сроком:

- по предъявлении;

- во столько-то времени от предъявления;

- во столько-то времени от составления;

- на определенный день.

Переводные векселя, содержащие либо иное назначение срока, либо последовательные сроки платежа, недействительны (ст. 33 Положения о простом и переводном векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

Например, организацией получен вексель от покупателя в счет оплаты товаров с оговоркой "по предъявлении, но не ранее 30 апреля 2008 года" в качестве срока обращения. Вексель номиналом 500 000 рублей. Дата составления векселя - 15 февраля 2008 года. Одновременно вексель содержит условие уплаты процентов в момент его предъявления к оплате в размере 13 процентов годовых. Вексель был предъявлен к оплате и оплачен 30 сентября 2008 года. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, поэтому отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца и т.д.

При исчислении прибыли у организации может возникнуть вопрос: с какого периода начинать начислять проценты по векселю?

Согласно пункту 5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341 (далее - Положение), проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата. К понятию "другая дата" может относиться оговорка векселедателя, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В этом случае срок для предъявления течет с этого момента (п. 34 Постановления). Также этой другой датой может быть дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (п. 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000).

В данном случае дата минимального срока для предъявления к платежу векселя будет 30 апреля 2008 года.

Значит, начиная с 1 мая 2008 года организация будет ежемесячно в бухгалтерском и налоговом учете начислять проценты по векселю, исходя из ставки 13 процентов и количества дней, в которых вексель находился у организации в данном месяце (п.п. 1, 6 ст. 271 НК РФ, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н). Отражается в бухгалтерском учете начисление процентов по векселю записью: Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Заканчивать начисление процентов по векселю необходимо при его предъявлении к платежу (п. 34 Положения). А срок обращения векселя определяется как один год со дня его составления до минимальной даты предъявления к платежу.

Таким образом, сумма начисленных процентов в нашем случае будет равна:

- сначала рассчитаем сумму, начисляемую за каждый день - 177,6 руб. (500 000 руб. х 13% : 366 дней);

- на 31 мая 2008 года - 5505,6 руб. (177, 6 руб. х 31 дн.)

- на 30 июня 2008 года - 5328 руб. (177,6 руб. х 30 дн.)

- на 31 июля 2008 года - 5505,6 руб. (177,6 руб. х 31 дн.)

- на 31 августа 2008 года - 5505,6 руб. (177,6 руб. х 31 дн.)

- на 30 сентября 2008 года - 5328 руб. (177,6 руб. х 30 дн.).

Срок обращения

С учетом разъяснений финансистов, при начислении дохода в виде дисконта по векселю с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли организации следует использовать предполагаемый срок обращения векселя: 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя (в нашем случае 15 февраля 2008 г.) до минимальной даты предъявления векселя к платежу (30 апреля 2008 года).

Рассчитаем с учетом этих правил срок обращения векселя: 441 день (366 дн. + 75 дн.); 75 дней - это период с 16 февраля по 30 апреля 2008 года, так как в срок не включается день, от которого он начинает течь (п. 73 Положения).

Значит, до момента погашения векселя организация в целях налогообложения прибыли учитывает ежемесячно (ежеквартально) доход в виде дисконта.

Следовательно, срок начисления процентов при исчислении налогооблагаемой прибыли начинаем с даты, следующей за датой составления векселя, и до даты погашения векселя.

О.М. Абрамов,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2008 г.