Неотделимые улучшения арендованного имущества при применении УСН (А. Анищенко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2009 г.)

Неотделимые улучшения арендованного имущества
при применении УСН

Если исходить из письма Минфина России от 2.04.08 г. N 03-11-04/3/168, то в отношении учета затрат по производству неотделимых улучшений в налоговых расходах арендаторы (лизингополучатели) при применении УСН имеют более широкие возможности, чем использующие общую систему налогообложения. Они имеют возможность учесть их единовременно.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы могут учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом положений пп. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав ОС включаются объекты, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. В п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу отнесены капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В общем случае, если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений (п. 8 ст. 17 Федерального закона от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Вместе с тем в договоре лизинга может быть указано, что лизингодатель не возражает против производства неотделимых улучшений, однако компенсировать их не будет. На этот случай в рассматриваемом письме лизингополучателю предлагают учесть затраты на неотделимые улучшения в налоговых расходах при расчете единого налога в порядке, установленном в п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

По мнению автора, ситуация может обернуться для лизингополучателя (арендатора) значительно хуже. Если предмет лизинга или аренды перейдет по окончании договора в собственность лизингополучателя или арендатора, то проблем не возникнет, а если после окончания договора имущество вернется к собственнику, то лизингополучателю (арендатору)-"упрощенцу" нужно будет применить (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В случае реализации или передачи приобретенных (сооруженных, изготовленных или созданных самим налогоплательщиком) ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации или передачи с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Как определить срок полезного использования неотделимых улучшений в данной ситуации?

В п. 3 ст. 346.16 НК РФ указано, что определение сроков полезного использования ОС осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со ст. 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования ОС, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

По мнению автора, это означает, что в данной ситуации срок полезного использования неотделимого улучшения нужно определять отдельно без привязки к сроку полезного использования объекта, в котором были сделаны улучшения. Ведь такой оговорки в главе 26.2 НК РФ нет.

Тем не менее, если арендованное (взятое в лизинг) имущество будет возвращено владельцу до истечения трех лет с момента производства неотделимых улучшений, арендатору-"упрощенцу" придется пересчитать размер своих налоговых расходов и уплатить дополнительный налог и пени. При этом сумма амортизации должна быть рассчитана в соответствии с главой 25 НК РФ. Это означает, что величина амортизации согласно п. 1 ст. 258 НК РФ должна быть рассчитана исходя из срока полезного использования объекта, который был взят в аренду или лизинг.

Единственное преимущество, по мнению автора, срок полезного использования арендованного объекта арендатор может установить на основании Классификации основных средств самостоятельно, не принимая во внимание установленный владельцем имущества. По крайней мере, формально из п. 1 ст. 258 НК РФ вытекает именно такой порядок.

Пример. ООО "Измаил", применяющее УСН, в июне 2007 г. взяло в аренду помещение. В октябре 2007 г. общество произвело в помещении неотделимые улучшения в виде установки новой вентиляционной системы. Стоимость системы и установки - 145 000 руб. В соответствии с рекомендациями завода-изготовителя вентиляции срок ее полезного использования - 11 лет. Улучшения произведены с согласия арендодателя, но без условия компенсации затрат. Таким образом, по итогам 2007 г. общество единовременно уменьшило свой единый налог на 145 000 руб. Однако в августе 2008 г. по не зависящим от сторон причинам договор аренды был расторгнут, и вентиляция в составе помещения перешла в собственность арендодателя. Таким образом, арендатор-"упрощенец" обязан пересчитать сумму налога с учетом правил главы 25 НК РФ.

Срок полезного использования помещения, которое принадлежит к восьмой амортизационной группе, арендатор установил в размере 241 месяца. Таким образом, сумма ежемесячной амортизации неотделимого улучшения в данной ситуации будет равна 602 руб. (145 000 руб. : 241 мес.).

Сумма амортизации, которую арендатор мог бы учесть при расчете единого налога, если бы использовал правила главы 25 НК РФ, составила 6020 руб. (602 руб./мес. х 10 мес.). Это означает, что сумма единого налога, которая должна быть дополнительно уплачена обществом в бюджет, равна 138 980 руб. Данную сумму общество перечислило в бюджет 1 сентября 2008 г.

Сумма пени, по мнению автора, должна быть рассчитана следующим образом. Напомним, что срок уплаты налога при УСН - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21 и п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Срок уплаты авансовых платежей по единому налогу - не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Следовательно, сумму пени нужно рассчитать так.

Во-первых, рассчитываем сумму пени от недоплаченного налога за 2007 г.с учетом того, что за два месяца этого года арендатор мог бы начислить амортизацию:

[(145 000 руб. - 602 руб./мес. х 2 мес.) х 10,25% : 300 х 29 дн.] + [(145 000 руб. - 602 руб./мес. х 2 мес.) х 10,5% : 300 х 42 дн.] + [(145 000 руб. - 602 руб./мес. х 2 мес.) х 10,75% : 300 х 34 дн.] + [(145 000 руб. - 602 руб./мес. х 2 мес.) х 11% : 300 х 49 дн.] = 7875,4 руб.

Во-вторых, учтем, что амортизацию, если руководствоваться правилами главы 25 НК РФ, можно было бы начислять и в течение 2008 г. За I квартал 2008 г. единый налог можно было бы уменьшить на 1806 руб. (602 руб./мес. х 3 мес.). Это значит, что пеню можно уменьшить на 81 руб. (1806 руб. х 10,25% : 300 х 4 дн.) + (1806 руб. х 10,5% : 300 х 42 дн.) + (1806 руб. х 10,75% : 300 х 34 дн.) + (1806 руб. х 11% : 300 х 49 дн.). За II квартал 2008 г. единый налог можно было бы уменьшить еще на 1806 руб. Таким образом, пеню можно уменьшить на 25 руб. (1806 руб. х 11% : 300 х 38 дн.).

Следовательно, как представляется автору, сумма пени должна быть перечислена в бюджет в размере 7769,4 руб. (7875,4 - 81 - 25).

А. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2009 г.