Вопрос: Основной вид деятельности организации - проведение ремонтных работ объектов электроэнергетики. Организация преобразована из ФГУП в ОАО. При формировании первоначальной стоимости ОС в ОАО она была определена как остаточная стоимость. Должны ли совпадать амортизационные группы ОС в ОАО и ФГУП? Должны ли совпадать амортизационные группы для целей бухгалтерского и налогового учета? Возможно ли, что срок полезного использования объекта ОС в ОАО соответствует сроку, указанному в Классификации основных средств? Можно ли начислять амортизацию на объекты недвижимости до передачи документов на их государственную регистрацию? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2009 г.)

Основной вид деятельности организации - проведение ремонтных работ объектов электроэнергетики. В ее составе 7 филиалов в разных регионах России. По состоянию на 15 марта 2008 г. организация преобразована из ФГУП в ОАО "Союз". При формировании первоначальной стоимости основных средств (ОС) в ОАО она была определена как остаточная стоимость, сложившаяся на момент преобразования в ФГУП. Срок полезного использования определен как разница между сроком полезного использования, ранее установленного в ФГУП, и сроком, в течение которого эти объекты уже эксплуатировались. Все объекты ОС поставлены на бухгалтерский учет и введены в эксплуатацию в ОАО "Союз" по состоянию на 15 марта 2008 г., включая и объекты недвижимости, по которым документы на государственную регистрацию еще не были направлены.

1. Должны ли совпадать амортизационные группы ОС в ОАО и ФГУП?

2. Должны ли совпадать амортизационные группы для целей бухгалтерского и налогового учета?

3. Возможно ли, что срок полезного использования некаждого объекта ОС в ОАО соответствует сроку, указанному в Классификации основных средств?

4. Можно ли начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете на объекты недвижимости до передачи документов на их государственную регистрацию?

1. Назначением учетной политики организации является выбор способов ведения бухгалтерского учета, к которым, в частности, относятся способы амортизации ОС. При этом принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного года к другому.

В то же время из данного правила есть исключения, а именно изменение учетной политики организации может производиться в случае существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

В рассматриваемой ситуации имеет место реорганизация, в силу чего вновь созданное ОАО не только имеет право, но, как правило, вынуждено вносить коррективы в ранее действующую учетную политику, включая и выбор способов начисления амортизации, а также группировку объектов ОС по отдельным группам.

Следовательно, во вновь зарегистрированном ОАО состав объектов ОС, входящих в однородные группы, может отличаться от того, который был принят в ФГУП, как и собственно перечень этих групп, например дифференциация одной группы на несколько более мелких, переход объектов из одной группы в другую (в связи с изменением характера эксплуатации объектов, а значит, и сроков их полезного использования и т.п.). Разумеется, вносимые коррективы должны быть экономически обоснованны.

2. Для ответа на второй вопрос следует определиться с понятием группы для целей бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете объекты ОС группируются прежде всего для объединения однородных объектов с целью применения единых способов начисления амортизации (линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу, и проведения их переоценки.

Как видим, сроки полезного использования в подобной группировке не играют существенной роли, важна их функциональная однородность (т.е. роль в процессе производства и управления). Поэтому и группируются объекты по этому признаку, например здания, сооружения, транспортные средства, машины и оборудование и т.д.

В налоговом законодательстве функциональная принадлежность объектов ОС носит подчиненный характер, главное - это сроки полезного использования.

Поэтому говорить о совпадении состава групп в налоговом и бухгалтерском учете некорректно. В то же время каждый объект в отдельности может иметь одинаковый срок полезного использования и в бухгалтерском, и в налоговом учете, хотя и принадлежать к разным группам.

3. Что касается несовпадения сроков полезного использования объектов ОС, принятых для целей бухгалтерского и налогового учета, то данное расхождение может быть связано с тем, что в бухгалтерском учете срок полезного использования организация определяет самостоятельно исходя из предполагаемого режима и условий эксплуатации конкретного объекта. В соответствии с п. 59 приказа Минфина России от 13.10.03 г. N 91н "срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:

ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)".

В налоговом же учете (для целей налоговых расчетов) сроки полезного использования устанавливаются в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1.

Что касается механизма отражения в бухгалтерском учете влияния расхождений в суммах начисленной амортизации при расчете налога на прибыль, следует руководствоваться ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н. В указанном ПБУ признание доходов и расходов (в нашем случае амортизация - это расход) в разные периоды времени (в бухгалтерском и налоговом учете), но в одной сумме (так как стоимость объекта одинакова) квалифицируется в качестве временной разницы. Так, если имеет место вычитаемая временная разница, в результате чего формируется отложенный налоговый актив (сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом), то производится доначисление в текущем периоде суммы причитающегося налога на прибыль.

Например, если в 2008 г. сумма начисленной амортизации объекта ОС по данным бухгалтерского учета - 140 тыс. руб., а по данным налогового учета - 120 тыс. руб. (разница - 20 тыс. руб.), то величина отложенного налогового актива составит 4,8 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 24%/100). В бухгалтерском учете данная операция будет отражена по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, субсчет "Налог на прибыль".

В случае когда имеет место налогооблагаемая временная разница (сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом), то образуется отложенное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Алгоритм расчета тот же, что и для отложенных налоговых активов.

4. В соответствии с п. 4 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, "актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем".

При этом ПБУ 18/02 установлено, что "к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты" (п. 5 ПБУ 6/01).

Таким образом, указанное ПБУ не содержит требования о государственной регистрации права собственности на объект недвижимости для признания его объектом основных средств в целях бухгалтерского учета.

Уточнения данного порядка, изложенные в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н, касаются объектов недвижимости, законченных капитальными вложениями, а не объектов, принятых организацией в порядке реорганизации.

Аналогичную позицию занимают и судебные органы. Так, в постановлении ФАС СЗО от 29.02.08 г. N А56-3754/2007 суд отклонил ссылку налогоплательщика на то, что в соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации и возникает с момента государственной регистрации и указал, что "исключение обществом, на дату его выделения и регистрации, из данных бухгалтерского баланса имущества, переданного в результате реорганизации ОАО "Научно-исследовательское проектно-конструкторское предприятие "Терминал", противоречит действующему законодательству", "в случае реорганизации юридического лица путем разделения (выделения) формирование баланса нового юридического лица происходит в особом порядке, а порядок бухгалтерского учета основных средств, применяемых при их купле-продаже, в этом случае применяться не может".

Кроме того, в Определении ВАС РФ от 14.02.08 г. N 758/08 указано, что "принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01, факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества".

В силу изложенного для целей бухгалтерского учета следует производить амортизационные отчисления по объектам недвижимости начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету (в рассматриваемом случае с 1 апреля 2008 г.).

Что касается налогового учета, то в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль амортизационные отчисления принимаются к вычету с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав на недвижимое имущество. Таким образом, в налоговом учете амортизационные отчисления до указанного периода (подачи документов) признаваться (начисляться) не будут.

В связи с этим у организации на указанные суммы образуются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы.

И. Ложников,

директор Департамента методологии

бухгалтерского учета ЗАО "HLB Внешаудит"

12 января 2009 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2009 г.