Последствия истечения сроков на взыскание налогов (сборов): тенденции и проблемы (А.Г. Пауль, "Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2008 г.)

Последствия истечения сроков на взыскание налогов (сборов):
тенденции и проблемы

В налоговом праве давно существует проблема, связанная с судьбой задолженности по налогам (сборам), сроки для взыскания которой истекли. Не вызывает сомнения, что такая задолженность не должна взыскиваться в принудительном порядке, т.е. в соответствии со ст. 46-48 Налогового кодекса РФ. Однако ее существование может порождать для налогоплательщика другие негативные последствия. В настоящее время имеется тенденция к решению некоторых частных вопросов, связанных с рассматриваемой задолженностью, но сама суть проблемы остается. При этом заметно отсутствие скоординированности в решении этого вопроса, четких ориентиров.

Существует множество вопросов, которые связаны с учетом налоговыми органами задолженности с истекшим сроком взыскания. Правда, в настоящее время свое разрешение нашли лишь некоторые.

1. Начисление пеней на налоговую задолженность, по которой истекли сроки на взыскание, а также последующее взыскание таких пеней. Суть проблемы заключалась в том, что налоговые органы даже после истечения срока на взыскание недоимки продолжали начислять на нее пени. При этом формально они ссылались на положения ст. 75 НК РФ, в соответствии с которой пени начисляются за каждый день просрочки. Получалось, что взыскать саму недоимку нельзя, однако взысканию пеней якобы ничего не препятствует.

Указанная практика была признана незаконной Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 6 ноября 2007 г. N 8241/07. В нем Суд пояснил, что уплату пеней нужно рассматривать как дополнительную (помимо уплаты налога) обязанность налогоплательщика, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней. Следовательно, уплата пеней не может рассматриваться в отрыве от уплаты налога. Поэтому после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.

В настоящее время данная позиция используется иными арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 25 сентября 2008 г. по делу N КА-А40/9074-08). Таким образом, начисление пеней на налоговую задолженность, по которой пропущены сроки взыскания, теперь невозможно.

2. Учет налоговой задолженности, по которой истекли сроки на взыскание, при установлении требований в делах о банкротстве.

Раньше практика складывалась так, что вся задолженность по уплате налогов (сборов), по которым были пропущены сроки на взыскание, тем не менее устанавливалась и включалась в реестр требований кредиторов при возбуждении в отношении налогоплательщика дела о банкротстве. В результате налоговые органы приобретали значительное количество голосов на собрании кредиторов.

В дальнейшем указанная практика также была признана не соответствующей смыслу налогового законодательства. В пункте 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 было указано: при установлении требований уполномоченного органа по налогам в деле о банкротстве судам следует исходить из того, что установленными могут быть признаны требования, в отношении которых представлены достаточные доказательства наличия и размера задолженности и возможность принудительного исполнения которых в определенном налоговым законодательством порядке на момент их предъявления уполномоченным органом в суд не утрачена. Данная возможность утрачивается по истечении срока давности взыскания налогов в судебном порядке, а также при пропуске налоговым органом срока предъявления судебному приставу-исполнителю для принудительного исполнения постановления о взыскании налогов за счет имущества должника.

В результате суды при установлении требований налоговых органов стали проверять, не истекли ли сроки на взыскание соответствующих сумм налогов (сборов), и отказывать в установлении требований по истечении сроков.

3. Зачет излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов (сборов) в счет погашения задолженности, по которой истекли сроки на принудительное взыскание. Как правило, налоговые органы по истечении сроков на взыскание налогов (сборов) не принимали мер по взысканию соответствующих сумм. Однако если появлялась переплата налогов (сборов), то она направлялась на погашение соответствующей задолженности. Как вариант, в отдельных случаях налоговые органы отказывалась возвращать суммы вычетов по НДФЛ при наличии такой задолженности. Формально никакие нормы не нарушались, так как имело место не взыскание налога, а зачет.

Указанный подход не так давно был признан не соответствующим налоговому законодательству. В пункте 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П было подчеркнуто: положения п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях НК РФ.

Названная позиция уже поддержана арбитражными судами, в том числе ВАС РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 2 октября 2008 г. N 12563/08, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июля 2008 г. по делу N Ф04-3949/2008(7400-А81-26)). Таким образом, теперь налоговые органы не могут "обходить" сроки на взыскание налогов (сборов), пользуясь нормами о зачете излишне уплаченных (взысканных) налогов (сборов).

Из трех приведенных примеров видно, что в последние годы обозначилась тенденция к усилению значимости сроков взыскания налогов (сборов). Суды защищают интересы налогоплательщиков, когда налоговые органы пытаются обойти положения налогового законодательства о сроках взыскания, используя другие нормы и механизмы.

Однако корень проблемы до настоящего времени остается. В ее основе лежит то обстоятельство, что налоговые органы, несмотря на истечение сроков на взыскание налогов, тем не менее продолжают учитывать соответствующую задолженность на лицевых счетах налогоплательщиков. В результате, когда те или иные решения принимаются налоговыми органами с учетом данных лицевого счета налогоплательщика, имеющаяся недоимка (в том числе по которой истекли сроки на взыскание) влечет за собой соответствующие юридические последствия.

Налогоплательщики неоднократно пытались решить данную проблему, обращаясь в налоговые органы и в суды с требованиями о списании задолженности, по которой истекли сроки на взыскание, с лицевых счетов. Но до настоящего времени положительных решений они, как правило, не получали. Списанию задолженности мешают минимум два взаимосвязанных обстоятельства.

Первое - тот факт, что учет налоговыми органами этой задолженности рассматривается судами исключительно как внутренний. В связи с этим он якобы не нарушает прав и законных интересов налогоплательщиков.

Второе - это отсутствие четких правовых оснований для списания.

Списанию безнадежных долгов в налоговом законодательстве посвящена ст. 59 НК РФ. Из ее буквального смысла следует, что списываться должна такая недоимка, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера. Указанная формулировка является излишне общей. В связи с этим налоговые органы не применяют ее напрямую. На основании указанной статьи (на федеральном уровне) принято Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100, в котором в качестве оснований для списания недоимки указаны лишь ликвидация (банкротство) и смерть налогоплательщика. Пропуск сроков на взыскание в данном Постановлении не упомянут. В результате практика налоговых органов и судебная практика складываются таким образом, что списание недоимки даже после пропуска срока на ее взыскание не производится. При этом суды исходят из того, что основания для списания указаны именно в Постановлении N 100, а не в НК РФ.

Следует отметить, что 3 апреля 2007 г. было принято Определение КС РФ N 334-О-О, в котором Суд попытался разъяснить, что "основаниями признания числящейся за налогоплательщиками недоимки безнадежной, прямо установленными Налоговым кодексом Российской Федерации, федеральный законодатель назвал объективные обстоятельства экономического, социального и юридического характера, наличие которых не позволяет уплатить и (или) взыскать соответствующую недоимку. Порядок же списания (выделено авт. - Прим.ред.) признанных безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам он поручил определить Правительству Российской Федерации (абзац второй пункта 1 статьи 59)".

Иными словами, КС РФ указал, что Правительство РФ не может устанавливать основания для списания задолженности, оно уполномочено лишь определить процедуру списания. Соответственно нормы ст. 59 НК РФ должны применяться напрямую. Однако данная позиция была сформулирована Конституционным Судом РФ слишком расплывчато. В связи с этим суды ее, видимо, не восприняли.

Например, Президиум ВАС РФ даже после принятия Определения N 334-О-О указывал, что ст. 59 НК РФ и Постановление Правительства РФ N 100 не предусматривают возможности признания безнадежными к взысканию и списанию числящихся за отдельными налогоплательщиками недоимок по налогам и сумм пеней, принудительное взыскание которых оказалось невозможным ввиду пропуска инспекцией совокупности установленных ст. 46, 47, 48, 70 НК РФ сроков (Постановление от 6 ноября 2007 г. N 8241/07).

Таким образом, суды до сих пор не рассматривают истечение сроков на взыскание как основание для списания недоимки.

По мнению автора, сложившаяся ситуация требует изменений как на законодательном уровне, так и в судебной практике. Очевидно, что для налогоплательщиков выгоднее всего было бы списывать недоимку, по которой истекли сроки на взыскание. Однако необходимо помнить, что такое списание не совсем соответствует некоторым теоретическим положениям и смыслу законодательства.

При списании задолженность налогоплательщика перестает учитываться государством. Значит, если налогоплательщик добровольно погасит такой долг, то государство формально должно будет его вернуть, поскольку в налоговом учете такая сумма будет значиться как переплата. Вряд ли это будет правильно. Отметим, что даже в гражданском праве, если должник погашает задолженность после истечения срока исковой давности, он не имеет права требовать возврата (ст. 206 Гражданского кодекса РФ). Долг, по которому пропущен срок давности на взыскание, не перестает быть долгом. Он лишь утрачивает судебную защиту. В римском праве такие права (долги) именовались голыми (jus nudum).

Полагаем, что в налоговом праве задолженность, по которой истекли сроки на принудительное взыскание, также должна оставаться долгом, но без возможности принудительного взыскания и других негативных последствий.

Подводя итог, отметим, что скорее всего следует признать оправданной практику, когда списание долгов, по которым пропущены сроки на взыскание, не производится. Однако учет налоговыми органами такой недоимки должен быть на самом деле внутренним учетом. Он не должен повлечь для налогоплательщика никаких негативных последствий. Единственным значением данного учета должна стать возможность добровольного погашения налогоплательщиком такой недоимки без возникновения у государства обязанности возвратить соответствующую сумму.

Как представляется, судебная практика идет сейчас именно по такому пути. Суды признают незаконными негативные для налогоплательщиков последствия учета просроченной недоимки. При этом они отказывают в удовлетворении требований о ее списании. Но в любом случае изменения в налоговом законодательстве, которые бы четко обозначили последствия пропуска срока на взыскание налога, необходимы.

А.Г. Пауль,

доцент кафедры финансового права юридического факультета

Воронежского государственного университета,

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2008 г.