Вопрос: Организация с января 2009 года ведет строительство объекта недвижимости собственными силами. Данное основное средство предназначено для использования одновременно как в облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС операциях. Как правильно начислить НДС на СМР для собственного потребления? В какой момент следует принять к вычету "входной" налог по материалам, используемым в ходе строительства? Какие нормы Налогового кодекса по восстановлению НДС действуют в данном случае? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2009 г.)

Организация с января 2009 года ведет строительство объекта недвижимости собственными силами. Данное основное средство предназначено для использования одновременно как в облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС операциях. Как правильно начислить НДС на СМР для собственного потребления? В какой момент следует принять к вычету "входной" налог по материалам, используемым в ходе строительства? Какие нормы Налогового кодекса по восстановлению НДС действуют в данном случае?

До недавнего времени чиновники не давали подробных комментариев на этот счет*(1), в то время как указанная ситуация - строительство для собственных нужд объектов недвижимости, предназначенных для различных видов деятельности, - относится к весьма проблематичным. Дело в том, что с 2006 года установлены особые правила - применение ускоренных (до ввода объекта в эксплуатацию) вычетов по СМР, выполненных хозспособом.

Обратите внимание:

С 01.01.2009 воспользоваться рассматриваемым вычетом можно в периоде начисления налога*(2). (Напомним, ранее действовало правило (абз. 2 п. 5 ст. 172, ст. 173 НК РФ), согласно которому "эСэМэРовский" НДС подлежал зачету в периоде, следующем за тем, в котором налог был начислен к уплате в бюджет.) При этом следует учесть переходные положения, согласно которым суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления с 01.01.2006 до 01.01.2009 и не принятые к вычету до дня вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, подлежат вычетам в действующем ранее порядке, то есть после уплаты налога в бюджет.

Налогоплательщики в силу абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ вправе рассчитывать на налоговый вычет при условии, что строительно-монтажные работы связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с гл. 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Получается, что если работы ведутся для не подлежащей обложению НДС деятельности (например, "вмененной"), то вычет и не заявить? А если организация имеет намерения использовать построенный объект как в облагаемой, так и не подлежащей налогообложению деятельности, как правильно определить часть налога, которую можно зачесть из бюджета, в процессе строительства?

И вот наконец-то главное налоговое ведомство страны (Письмо от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@*(3)) дало соответствующие разъяснения. В рассматриваемой ситуации начисленный на стоимость СМР, выполненных для собственных нужд, НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, принимаются к вычету в полном объеме, независимо от того, что строящийся объект предназначен для использования одновременно как в облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операциях (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).

Когда же объект будет введен в эксплуатацию (то есть начнется его использование для операций, облагаемых и не подлежащих обложению НДС), правомерно принятый ранее к вычету НДС надо восстановить.

Налог подлежит восстановлению и уплате в бюджет в порядке, прописанном в абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. В частности, по окончании каждого календарного года (в течение 10 лет, считая с того года, в котором объект начинает амортизироваться*(4)) в декларации по НДС*(5), представляемой в инспекцию по месту учета налогоплательщика, за последний налоговый период необходимо отражать восстановленную сумму налога.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется по стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Восстановленная сумма налога в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Итак, резюмируя сказанное, приведем формулу для определения ежегодной суммы восстановленного НДС в случае, если построенный хозспособом объект недвижимости будет использоваться в различных видах (в том числе не облагаемых и облагаемых налогом) деятельности.

НДС восст. = НДС х 1/10 х ВЕНВД / Вобщ., где:

ВЕНВД - выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД;

Вобщ. - общая выручка за год.

Что касается другой части вопроса (речь идет о налоговом вычете "входного" НДС по материалам, используемым для строительства), налоговики указали: НДС, предъявленный подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, принимается к вычету в полном объеме, независимо от того, как в дальнейшем будет использоваться этот объект. (Отметим, данный очевидный вывод следует из положений Налогового кодекса, ведь строительство хозспособом относится к облагаемым НДС операциям, следовательно, налогоплательщик может зачесть НДС, предъявленный поставщиками материалов, используемых в ходе строительства.) Для этого необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приняты на учет и у организации имелись первичные документы, а также счета-фактуры поставщиков и подрядчиков, оформленные надлежащим образом. Оплата для принятия НДС к вычету не требуется.

Пример.

С октября 2008 г. организация своими силами строит объект недвижимости для собственных нужд. За IV квартал 2008 г. на стоимость СМР для собственного потребления (1 000 000 руб.), в числе которой заработная плата с отчислениями задействованных в строительстве работников, стоимость израсходованных материалов, амортизация оборудования и техники, используемой в строительстве, начислен налог в сумме 180 000 руб. (1 000 000 руб. х 18%). В I квартале 2009 г. сумма НДС по СМР составила 144 000 руб., во II квартале - 270 000 руб.

Объект строительства введен в эксплуатацию в июле 2009 г. В этом же месяце организация подала документы на регистрацию прав на него. Амортизация по объекту начинается с августа 2009 г. (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Общая выручка за 2009 г. (без НДС) составила 50 000 000 руб., в том числе от продажи товаров в розницу (деятельность, переведенная на уплату ЕНВД) - 5 000 000 руб.

В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, отражается по дебету счета 19 (вводится соответствующий субсчет) и кредиту счета 68.

В декларации по НДС налог, начисленный на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, отражается по строке 130 раздела 3. (За IV квартал 2008 года эта сумма из условия примера равна 180 000 руб.)

Вычет указанной суммы НДС в силу переходных положений производится (как отмечено в Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-04-10/09) после отражения ее в налоговой декларации и уплаты в бюджет в составе общей суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет за данный налоговый период по налоговой декларации. Следовательно, воспользоваться налоговым вычетом в сумме 180 000 руб. организация сможет в I квартале 2009 года.

Налог, начисленный на СМР для собственного потребления по результатам I квартала 2009 года (144 000 руб.) и принятый в этой же сумме к вычету, организация отразит в одной декларации в соответствующих разделах (в составе начислений и вычетов). Таким образом, в декларации по НДС за I квартал 2009 года бухгалтер в разделе 3 по строке 130 "Выполнение СМР для собственного потребления" укажет сумму 144 000 руб., а по строке 260 "Сумма налога, исчисленная при выполнении СМР для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету" будут отражены суммы 180 000 и 144 000 руб.

В декларации за II квартал 2009 года по строке 130 раздела 3 будет показана сумма 270 000 руб., эта же сумма подлежит вычету (строка 260 раздела 3).

Общая сумма принятого к вычету налога по СМР для собственных нужд составляет 594 000 руб. (180 000 + 144 000 + 270 000).

Сумма налога, которую необходимо восстановить по окончании 2009 года, равна 5 940 руб. (594 000 х 1/10 х 5 000 000 / 50 000 000).

1 января 2009 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@, согласованное с финансовым ведомством Письмом от 13.04.2006 N 03-04-15/77, к сожалению, не давало четкого руководства к действию в подобных ситуациях.

*(2) См. Налоговый кодекс в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

*(3) С Минфином согласовано (Письмо от 13.11.2008 N 03-07-15/116).

*(4) Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

*(5) Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.