Вопрос: Как отражается в учете организации приобретение основного средства (ОС) по импортному контракту, предусматривающему 100%-ную предоплату? По условиям контракта с поставщиком право собственности на ОС переходит к организации в момент оформления ГТД. Таможенная стоимость ОС составляет 80 000 евро и соответствует контрактной стоимости. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил (условно): на дату перечисления предоплаты (10 июня) - 36,10 руб./евро; на дату оформления ГТД (25 июня) - 36,30 руб./евро. ("Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.)

Как отражается в учете организации приобретение основного средства (ОС) по импортному контракту, предусматривающему 100%-ную предоплату?

По условиям контракта с поставщиком право собственности на ОС переходит к организации в момент оформления ГТД. Таможенная стоимость ОС составляет 80 000 евро и соответствует контрактной стоимости.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил (условно): на дату перечисления предоплаты (10 июня) - 36,10 руб./евро; на дату оформления ГТД (25 июня) - 36,30 руб./евро.

Таможенные платежи. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ уплачиваются ввозная таможенная пошлина, НДС и сбор за таможенное оформление (подп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ).

Ставки таможенной пошлины определяются в соответствии с Таможенным тарифом РФ, утвержденным постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 718 (п. 1 ст. 2 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе"). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что ставка таможенной пошлины на ввозимое ОС составляет 10% от его таможенной стоимости.

Сумма сбора за таможенное оформление определяется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863.

В данном случае таможенная стоимость ОС на дату оформления ГТД равна 2 904 000 руб. (80 000 евро х 36,30 руб./евро) (ст. 322 ТК РФ). Следовательно, при ввозе ОС организация уплачивает таможенную пошлину в размере 290 400 руб. (2 904 000 руб. х 10%), сбор за таможенное оформление в размере 7 500 руб. (постановление Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров") и НДС*(1).

Бухгалтерский учет. Перечисленная поставщику предоплата не признается расходом организации (абз. 2, 6, 7 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма перечисленной предоплаты отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с пп. 4, 5, 6, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, сумма перечисленной предоплаты принимается к учету в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату списания денежных средств с валютного счета организации. Принятие к учету активов, за которые организация перечислила предоплату, производится в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты. Пересчет стоимости активов, а также средств перечисленной предоплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Приобретенное ОС принимается на учет по первоначальной стоимости, равной в данном случае уплаченной поставщику предоплате, а также уплаченным при ввозе таможенным пошлине и сбору за таможенное оформление (п. 7, абз. 3, 7 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты на приобретение ОС, формирующие его первоначальную стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетами учета расчетов (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость. Порядок исчисления и уплаты НДС, который взимается при ввозе товара на таможенную территорию РФ, регулируется одновременно НК РФ и ТК РФ.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров (в том числе ОС) на таможенную территорию РФ признается объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины (подп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). Налоговая ставка в рассматриваемой ситуации равна 18% (п. 5 ст. 164 НК РФ)*(1).

Сумма НДС, уплаченная при ввозе ОС лицами, являющимися плательщиками НДС, принимается к вычету после принятия приобретенного ОС на учет. При этом для налогового вычета достаточно принять ОС к учету на счет 08 *(2). Для применения указанного вычета обязательно наличие документа, подтверждающего уплату суммы НДС таможенному органу (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций. Для целей налогового учета ОС признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), стоимость которого определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ суммы таможенных пошлин и сборов, уплачиваемые при ввозе ОС на территорию РФ, включаются в первоначальную стоимость ОС (см. письма Минфина России от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286, от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101).

В рассматриваемой ситуации стоимость ОС, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на это ОС к покупателю (п. 10 ст. 272 НК РФ), т.е. в налоговом учете контрактная стоимость ОС, которая формирует его первоначальную стоимость, равна 2 904 000 руб. (80 000 евро х 36,30 руб. /евро).

Перечисленная предоплата на основании п. 14 ст. 270 НК РФ не является расходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

На дату погашения обязательства поставщика курс евро в данном случае повысился. Соответственно, в налоговом учете возникает положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком, которая признается в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)*(3).

Применение ПБУ 18/02. Положительная курсовая разница, учитываемая в налоговом учете в сумме 16 000 руб. (2 904 000 руб. - 2 888 000 руб.), образует постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н)*(3).

Указанное постоянное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 68 "Расчет по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов)*(4).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
10 июня (курс евро - 36,10 руб./евро)
Перечислена предоплата в счет предстоящей постав- ки ОС (80 000 х 36,10)	60	52	2 888 000	Выписка банка по валютному счету
25 июня (курс евро - 36,30руб./евро)
Уплачены ввозная тамо- женная пошлина и тамо- женный сбор (290 400 + 7500)	76	51	297 900	Выписка банка по расчетному счету
Уплачен НДС таможенному органу ((2 904 000 + 290 400) х 18%)	68	51	574 992	Выписка банка по расчетному счету
Отражен НДС, уплаченный при ввозе и подлежащий вычету	19	68	574 992	Грузовая таможенная декларация
Отражен переход права собственности на ОС к организации	08-4	60	2 888 000	Контракт. Грузовая таможенная декларация
Суммы таможенной пошлины и таможенного сбора включены в фактические затраты на приобретение ОС	08-4	76	297 900	Грузовая таможенная декларация
Принят к вычету НДС, уплаченный таможенному органу*(2)	68	19	574 992	Грузовая таможенная декларация. Выписка банка по расчетному счету
Отражено постоянное налоговое обязательство (16 000 х 24%)*(3)	99	68	3 840	Бухгалтерская справ- ка-расчет

Д.А. Егоров,

консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету и налогообложению

1 декабря 2008 г.

"Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоги и таможенные пошлины подлежат уплате в течение 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия (п. 1 ст. 329 ТК РФ). Сумму налогов и таможенных пошлин необходимо исчислить в российских рублях (п. 3 ст. 324 ТК РФ).

*(2) Необходимо отметить, что по вопросу о том, в какой момент можно принять к вычету НДС по приобретенным ОС, существуют разные точки зрения. Минфин России и ФНС России указывают, что право на вычет у организации появляется только после отражения ОС на счете 01 "Основные средства" (п. 2 письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122, письмо ФНС России от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@ "О налоге на добавленную стоимость"). Однако ряд судебных органов считает, что право на вычет появляется в момент отражения приобретенного имущества в бухгалтерском учете, при этом неважно, на каком именно счете (см., постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-582/08-204А по делу N А53-5713/2007-С5-14, Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6134 по делу N А59-1278/06-С15, от 26.12.2007 N Ф03-А24/07-2/5406 по делу N А24-1470/07-20, Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004-СА40/45).

*(3) Если курс евро на дату перечисления предоплаты больше курса на дату, когда право собственности на ОС перешло к организации, то в налоговом учете возникает отрицательная курсовая разница (подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поскольку в бухгалтерском учете курсовая разница при перечислении предоплаты не образуется, то возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, который отражается в учете по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

*(4) В связи с тем что первоначальная стоимость ОС в налоговом учете не совпадает с первоначальной стоимостью этого ОС в бухгалтерском учете, у организации будут возникать разницы в суммах начисленной амортизации по данному ОС, которые также будут являться постоянными.