Антикризисные изменения в Налоговый кодекс РФ (А. Восковский, И. Макалкин, "Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2008 г.)

Антикризисные изменения в Налоговый кодекс РФ

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон) в Налоговый кодекс РФ внесены поправки, цель которых - помочь предприятиям выжить в условиях кризиса. Закон вступает в силу с 2009 г., но некоторые его статьи действуют с момента опубликования данного документа. Значит, уже сегодня можно применить предусмотренные этими статьями поправки и сэкономить деньги на налогах.

Изменения в часть первую Налогового кодекса РФ

Изменения, внесенные в экстренном порядке в часть первую НК РФ, сделали некоторые нормы этой части Кодекса лояльнее к налогоплательщику.

Законы быстрой реализации

Пункт 1 ст. 5 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 ст. 5 данного Кодекса, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если они это прямо предусматривают.

Речь идет об актах:

устраняющих или смягчающих ответственность за налоговые нарушения либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав плательщиков налогов (сборов), налоговых агентов, их представителей;

отменяющих налоги и (или) сборы, снижающих размеры ставок, устраняющих обязанности плательщиков налогов (сборов), налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение.

Отметим, что в обсуждаемом Законе это новое правило уже реализовано. Согласно п. 4 ст. 9 данного правового акта его ст. 7 вступает в силу со дня официального опубликования Закона. Статья 7 отменяет п. 10 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ, в котором были изложены новые редакции статей 258 и 259 НК РФ, касающиеся вопросов амортизации имущества в целях обложения налогом на прибыль. Эти поправки должны были вступить в силу с 1 января 2009 г. Однако обсуждаемый Закон содержит иные редакции названных статей, которые улучшают положение налогоплательщиков (о чем пойдет речь далее). Теперь о так и "не заработавших" новеллах можно забыть.

Справка

В настоящее время действует постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам".

"Безнадежность" станет доступнее

Внесены дополнения в статьи 54 и 59 НК РФ, входящие в главу 8 Налогового кодекса РФ, которая регулирует вопросы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В статье 54 НК РФ, содержащей положения, касающиеся общих вопросов исчисления налоговой базы, законодатель уточнил, что налогоплательщик вправе провести перерасчет указанной базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки и искажения привели к излишней уплате налога.

Действующая редакция ст. 59 НК РФ, предусматривающая возможность списания безнадежных долгов по налогам и сборам, не содержит перечень ситуаций, при которых такое списание допустимо, делегируя установление соответствующего порядка Правительству РФ (по федеральным налогам и сборам) и исполнительным органам власти субъектов РФ и местным администрациям (по региональным и местным налогам).

Названное Постановление Правительства РФ N 100 позволяет признавать налоговые долги безнадежными только в случае прекращения существования налогоплательщиков-должников.

Закон предоставил возможность освободиться от долгов и "здравствующим" налогоплательщикам. Статья 59 НК РФ дополнена п. 3, согласно которому суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленных в бюджетную систему РФ, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с п. 1 данной статьи, в случае если на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы.

При этом согласно п. 8 ст. 9 обсуждаемого правового акта приведенная новелла применяется к указанным в ней суммам, списанным со счетов, но не перечисленным банками в бюджетную систему до дня вступления Закона в силу.

Названный пункт 3 можно понимать двояко.

"Узкое" толкование позволяет утверждать, что в данном случае речь идет только о задолженности, скопившейся на момент вступления Закона в силу.

Если же возникшие сомнения согласно п. 7 ст. 3 НК РФ толковать в пользу налогоплательщика, то следует сделать вывод о том, что п. 3 ст. 59 НК РФ будет также распространяться на соответствующие правоотношения, возникшие и после наступления нового года.

Веское слово министра

Изменены и дополнены статьи 63, 64 и 67 НК РФ, входящие в главу 9 Налогового кодекса РФ, в которой речь идет об изменении срока уплаты налога и сбора, а также пеней. Эта глава дополнена новой статьей - 64.1. Суть новаций заключается в следующем.

Появилась новая инстанция, принимающая решения об изменении сроков исполнения налоговых обязанностей. Это министр финансов. Именно он будет решать вопросы об отсрочке или рассрочке по уплате одного или нескольких федеральных налогов, а также пеней и штрафов по таким налогам, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи соответствующего заявления налогоплательщика превышает 10 млрд руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий.

На "раздумья" министру отведен месяц, который начинает исчисляться со дня получения заявления об изменении срока уплаты.

Решение об отсрочке или рассрочке в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и (или) местные бюджеты, подлежит согласованию с финансовыми органами данных субъектов и муниципальных образований.

А решение в части сумм ЕСН, подлежащих зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов, следует согласовывать с органами этих фондов.

Отметим, что предусмотренная ст. 64.1 НК РФ отсрочка или рассрочка может предоставляться без способов ее обеспечения.

Появилось также новое основание для предоставления налогоплательщику инвестиционного налогового кредита. Таким основанием является выполнение организацией государственного оборонного заказа (подп. 4 п. 1 ст. 67 НК РФ).

Чтобы обеспечение не превращалось в беспредел

Приостановление операций по счетам в банках налогоплательщиков, предусмотренное ст. 76 НК РФ, является одним из самых жестких способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Лишение хозяйствующего субъекта возможности распоряжаться своими денежными средствами может привести к необратимым последствиям. Видимо, поэтому законодатель счел необходимым конкретизировать эту "обеспечительную" процедуру, более четко определив полномочия налоговых органов. Именно так можно охарактеризовать изменения и дополнения, внесенные Законом в вышеуказанную статью.

В то же время обратим внимание на то, что сфера применения ст. 76 НК РФ расширена. С 2009 г. приостановление операций по счетам в банке будет применяться для обеспечения исполнения решения о взыскании не только налога и сбора, но и пеней и штрафов.

Дополняя п. 2 ст. 76 НК РФ новым абзацем, законодатель уточнил, что приостановление операций налогоплательщика-организации по его валютному счету означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении о применении данного способа обеспечения, по курсу Банка России, установленному на дату начала действия приостановления валютных операций.

А новая редакция п. 4 обсуждаемой ст. 76 направлена на то, чтобы "исправившийся" налогоплательщик мог незамедлительно возобновить денежные операции. В частности, установлено, что решение об отмене приостановления операций вручается должностным лицом налогового органа представителю банка по месту его нахождения под расписку или направляется в банк в электронном виде либо иным способом, свидетельствующим о дате его получения, не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.

Кроме того, уточнено, что приостановление операций по счетам действует с момента получения банком решения налогового органа до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (абз. 1 п. 7 ст. 76 НК РФ).

Дисциплинирующее значение для налогового органа имеет п. 9.2, введенный в ст. 76 НК РФ. Данный пункт предусматривает, что в случае нарушения инспекцией срока отмены решения о приостановлении операций или срока вручения банку (направления в банк) такого решения на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока.

Рамки для "камералки"

Порядок проведения камеральных налоговых проверок определен ст. 88 НК РФ. Однако в настоящее время положения данной статьи недостаточно конкретны, что позволяет проверяющим, в частности, необоснованно "нагружать" налогоплательщиков. Законодатель попытался устранить этот негатив.

Приведем действующую редакцию п. 2 обсуждаемой статьи, выделив фрагмент, "отрезанный" Законом. Согласно названному пункту камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения такого органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны к ним прилагаться, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Такую поправку, лишающую чиновников возможности необоснованно требовать дополнительные документы и конкретизирующую срок проведения "камералки", можно только приветствовать.

Статья 88 НК РФ также дополнена п. 9.1, который предусматривает последствия представления уточненной декларации. Установлено, что, если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая "камералка" на основе уточненных названных документов.

Прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий инспекции в отношении ранее поданной декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные проверяющими в рамках прекращенной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Слушали - постановили...

Измененные Законом статьи 100, 101 и 101.4 НК РФ объединяет то, что они определяют процедуру завершения мероприятий по осуществлению налогового контроля.

Небольшая, но существенная поправка, конкретизирующая сроки, внесена в п. 5 ст. 100 НК РФ. Новая редакция данного пункта устанавливает, что акт налоговой проверки должен быть вручен проверяемому лицу или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом, в течение пяти дней с даты акта.

Внесенные в п. 4 ст. 101 НК РФ изменения направлены на уточнение доказательственной базы, подлежащей исследованию при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. В частности, установлено, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушениями Налогового кодекса РФ. В то же время если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были им представлены в инспекцию с нарушением установленных сроков, то данные документы, полученные налоговым органом, не будут считаться полученными с нарушениями.

Аналогичным положением дополнен п. 7 ст. 101 НК РФ. Напомним, что данная статья определяет порядок производства по делу о предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых правонарушениях, за исключением правонарушений, упомянутых в статьях 120, 122 и 123 НК РФ.

Из новой редакции п. 9 ст. 101 НК РФ следует, что решение, вынесенное в порядке данной статьи, должно быть вручено проверяемому лицу (его представителю) в течение пяти дней после дня вынесения такого решения.

Проштрафившиеся банки

Последний блок поправок, внесенных в часть первую НК РФ, объединяет статьи 132, 133, 134, 135 и 135.1 Кодекса, которые входят в главу 16 НК РФ, устанавливающую виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение.

Столь пристальное внимание законодателя к вышеуказанной главе 16 легко объяснимо. Ведь в ней речь идет о банковской сфере, от которой во многом зависит четкость функционирования налоговой системы. Особое значение эта связь приобрела в условиях мирового финансового кризиса, затронувшего и экономику России. Закон уточняет правила "игры", в которой банкам отведена особая роль "проводника" денежных потоков.

С 10 тыс. до 20 тыс. руб. увеличен размер штрафа, предусмотренный п. 1 ст. 132 НК РФ, за открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно и за открытие счета при наличии у банка решения инспекции о приостановлении операций по счетам этого лица.

А в пункт 2 выше указанной ст. 132 НК РФ внесены дополнения, выделенные нами при цитировании новой редакции данного пункта. Теперь штраф предусмотрен за "несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет".

При этом размер штрафа, взыскиваемого за совершение этого правонарушения, увеличен с 20 тыс. до 40 тыс. руб.

Расширен состав правонарушения, предусмотренного ст. 133 НК РФ, что видно из текста новой редакции данной статьи с выделенными нами дополнениями:

"Нарушение банком установленного Налоговым кодексом РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, местной администрации или организации федеральной связи о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа".

Изменена статья 134 НК РФ, предусматривающая ответственность банка за неисполнение им решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Из содержания новой редакции этой статьи следует, что при наличии такого решения банк вправе выполнить указания своего клиента о перечислении денежных средств, связанном с уплатой им не только налогов и сборов, но и авансовых платежей, пеней, штрафов.

Уточнена санкция обсуждаемой статьи. Согласно действующей редакции ст. 134 НК РФ с "непослушного" банка взыскивается штраф в размере 20% суммы, перечисленной в соответствии с поручением клиента, но не более суммы задолженности. Законодатель счел необходимым указать, что при отсутствии задолженности штраф взыскивается в размере 10 тыс. руб.

Состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 135 НК РФ, расширен. Банки будут наказываться за неправомерное неисполнение ими в установленный Налоговым кодексом РФ срок поручения налогового органа о перечислении не только налога, сбора, пени и штрафа, но и авансового платежа.

Изменена также редакция п. 2 ст. 135 НК РФ.

В настоящее время этот пункт формулирует правонарушение следующим образом:

"Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 данного Кодекса в этом банке находится поручение налогового органа..."

Законодатель счел необходимым исключить из приведенного положения ссылку на ст. 46 НК РФ, которая устанавливает порядок взыскания налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента в банках. Тем самым сфера применения п. 2 ст. 135 НК РФ расширена.

Кардинальной правке подверглась статья 135.1 НК РФ, предусматривающая ответственность за непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган.

Законодатель конкретизировал данную норму, уточнив, о каких именно документах идет речь. Согласно новой редакции ст. 135.1 НК РФ таковыми являются:

справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах;

выписки по операциям на счетах, представляемые в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ.

Кроме того, состав данного правонарушения охватывает несообщение банком об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены в соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ, а также представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения.

Изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ

Существенные поправки внесены Законом в часть вторую Налогового кодекса РФ. В частности, изменения коснулись НДС, налога на прибыль и НДФЛ.

Налог на добавленную стоимость

Льготы по НДС изменены.

Добавлена льгота по НДС в отношении реализации лома и отходов черных металлов. В действующем сейчас подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ упоминаются только цветные металлы.

Кроме того, существенно изменена льгота по НДС, уплачиваемому на таможне, в отношении ввозимого в Россию технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему. Ныне действующая редакция подп. 7 ст. 150 НК РФ предусматривает льготу только для оборудования, ввозимого в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Это условие будет отменено, но добавлено другое: оборудование не должно иметь аналогов, производимых в России, и должно быть упомянуто в специальном правительственном перечне.

Данное изменение вступит в силу с начала квартала, следующего за кварталом, в котором Правительством РФ будет утвержден перечень технологического оборудования.

Налоговых агентов станет больше

Во-первых, ими станут покупатели государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или соответственно муниципальными предприятиями и учреждениями, а составляющего государственную казну РФ (субъекта РФ) или соответственно муниципальную казну. Они должны будут исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС за Российскую Федерацию, субъект РФ или муниципалитет соответственно. Исключение составляют покупатели - физические лица, не являющиеся предпринимателями (новый абзац в п. 3 ст. 161 НК РФ).

Во-вторых, налоговыми агентами станут органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию имущества по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства) (изменения в п. 4 ст. 161 НК РФ).

В-третьих, ими станут российские посредники с участием в расчетах при реализации на территории РФ не только товаров, но и имущественных прав, работ и услуг иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (изменения в п. 5 ст. 161 НК РФ).

Указанные здесь изменения применяются начиная с отгрузок и передач, произошедших с 1 января 2009 г.

Преференции экспортерам

Внесены изменения в подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, несколько упрощающие жизнь экспортерам. Все дело за Минфином России, который должен по согласованию с Федеральной таможенной службой разработать соответствующий порядок. Как только данный порядок будет разработан, экспортерам можно будет вместо кипы копий ГТД в ряде случаев для подтверждения нулевой ставки по НДС и возмещения входного налога представлять в налоговый орган реестр таможенных деклараций.

Так, реестр, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками таможни, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, налогоплательщик может представлять при вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, при вывозе российских и нероссийских товаров через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен. А реестр, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в режиме экспорта, с отметками пограничного таможенного органа можно будет представлять при вывозе остальных товаров.

Предусмотрена также специальная антикризисная мера в помощь экспортерам (Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации..." дополнен новой статьей 27.3 - ст. 3 Закона). Она заключается в том, что установленный п. 9 ст. 165 и п. 9 ст.167 НК РФ срок увеличивается на 90 дней, если товары помещены под таможенный режим экспорта, международного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г.

Следовательно, в этом случае собирать документы (их копии), указанные в пунктах 1-4 ст. 165 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС можно будет не 180, а 270 дней. Соответственно и момент определения налоговой базы в обычном порядке (неэкспортном), т.е. по отгрузке, будет определяться, если пакет документов несобран на 271-й день.

Счет-фактура на сумму предоплаты

В настоящее время плательщик НДС при реализации предъявляет покупателю налог к оплате. Соответственно счет-фактура выставляется покупателю в течение пяти дней со дня отгрузки. При получении предоплаты продавец тоже начисляет НДС, но не предъявляет его покупателю, составляя счет-фактуру в одном экземпляре исключительно для себя.

С 2009 г. все будет иначе. При получении суммы предоплаты от покупателя налогоплательщик обязан предъявить сумму НДС покупателю, исчислив ее по расчетной ставке согласно п. 4 ст. 164 НК РФ (18/1,18 или 10/1,1). При этом, как и при отгрузке, непозднее пяти календарных дней со дня получения сумм предоплаты продавец должен будет выписать счет-фактуру в двух экземплярах и передать его покупателю (изменения в пункты 1 и 3 ст. 168 НК РФ).

В статью 169 НК РФ добавлен новый пункт 5.1, в котором перечислены обязательные для заполнения реквизиты счета-фактуры по предоплате: порядковый номер и дата выписки; наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя; номер платежно-расчетного документа; наименования поставляемых товаров (работ, услуг, имущественных прав); сумма предоплаты; ставка; сумма НДС, предъявляемая покупателю.

Что же покупатель? Он получает право принять к вычету сумму НДС по своей предоплате (новый пункт 12 в ст. 171 НК РФ). Основаниями для вычета у него будут: соответствующий счет-фактура продавца; документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм предоплаты; наличие договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (новый пункт 9 в ст. 172 НК РФ).

Введя последнее условие (наличие договора, предусматривающего предоплату), законодатели явно перестарались. Не секрет, что многие товары, работы, услуги покупаются у крупных компаний по публичному договору, условия которого вывешены на интернет-сайте, опубликованы в газете. Покупатель присылает свои реквизиты, и на его имя компания выписывает счет, в котором может и не быть никаких условий договора (ведь условия известны всем). Нужно ли покупателю в целях получения вычета по предоплате просить у такого продавца договор, заключенный непосредственно с данным покупателем, с печатями и подписями? Пока не ясно.

Идем дальше. После получения от продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупатель принимает к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному продавцом после отгрузки. В том же квартале принятый к вычету НДС по предоплате нужно восстановить. Это предусмотрено новым подпунктом 3 к п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановление производится также в случае изменения условий или расторжения договора и возврата соответствующих сумм предоплаты продавцу.

Здравый смысл восторжествовал

Абзац второй п. 4 ст. 168 НК РФ, в котором говорится о необходимости обмена платежными поручениями при товарообменных операциях, расчетах ценными бумагами и взаимозачетах, утратит силу. Можно предположить, что эта норма была самой нелюбимой за все время существования главы 21 НК РФ. Теперь ее не будет. Уйдет в небытие также и связанный с ней п. 2 ст. 172 НК РФ о порядке применения налоговых вычетов в случае использования в расчетах собственного имущества (согласно данному пункту вычеты предоставляются в сумме, которая была перечислена контрагенту "платежкой").

О порядке применения этих нововведений в переходный период говорится в п. 12 ст. 9 Закона. Если налогоплательщик-покупатель, приобретя товары (работы, услуги, имущественные права), поставил их на учет до 31 декабря 2008 г. включительно, то при осуществлении им расчетов ценными бумагами, или в порядке товарообменной операции, или взаимозачетом суммы входного НДС подлежат вычету у него по старым правилам. Если он, например, получил товар 31 декабря 2008 г., а 9 января 2009 г. погашает задолженность взаимозачетом, то он должен гасить не всю задолженность, а за вычетом НДС. НДС же должен быть уплачен продавцу "платежкой".

СМР для собственного потребления

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

В настоящее время ситуация такова, что налогоплательщик обязан начислить в бюджет сумму НДС со стоимости СМР для собственного потребления в одном квартале, а к вычету он сможет принять эту сумму только в другом квартале.

С 2009 г. абзац второй п. 5 ст. 172 НК РФ изменяется таким образом, что вычет производится на момент определения налоговой базы. Фактически это означает, что в декларации начисленная сумма уменьшается на сумму вычета и в бюджет ничего уже ненужно уплачивать. Разумеется, в случае если у налогоплательщика есть право на вычет в силу п. 6 ст. 171 НК РФ. Атакое право есть, если построенный объект будет учтен в целях налогообложения прибыли и будет применяться для облагаемых НДС операций.

Переходное положение предусмотрено п. 13 ст. 9 Закона. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления в период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2008 г. и не принятые к вычету до 1 января 2009 г., подлежат вычетам в прежнем порядке.

Несколько форм решения о возмещении НДС

Как известно, возмещать или не возмещать НДС налогоплательщику, налоговая инспекция решает по результатам камеральной проверки налоговой декларации по правилам ст. 176 НК РФ. Причем с 2009 г. несколько изменятся формы принимаемых инспекцией решений. Будут применяться: решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Полагаем, что ФНС России успеет утвердить соответствующие формы к 2009 г.

Налог на доходы физических лиц

Даешь два миллиона!

Главное из новшеств по НДФЛ - это увеличение максимального размера имущественного налогового вычета, применяемого при постройке или приобретении жилья, с 1 млн руб. до 2 млн руб. (абз. 13 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Важно отметить, что новый лимит распространяется на правоотношения, возникшие с начала 2008 г. Следовательно, если в 2008 г. вы впервые вкладывали средства в новое жилье, то в декларации за 2008 г. можете уменьшить сумму доходов на расходы по строительству или приобретению жилья в сумме до 2 млн руб. включительно.

Продажа имущественных прав

В настоящее время согласно подп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ с доходов от продажи собственного имущества и сами их уплачивают в бюджет. А если физическое лицо продает имущественные права?

Если продается доля в уставном капитале, то приобретающая их организация или предприниматель признаются налоговым агентом и должны удержать налог с покупателя.

Такое мнение было выражено в письмах ФНС России от 13.09.2007 N 04-2-05/002286, Минфина России от 29.07.2008 N 03-04-05-01/280, от 05.06.2008 N 03-04-06-01/160, а также в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2006 N Ф04-3790/2006(23811-А27-7); Волго-Вятского округа от 23.09.2003 N А11-2060/2003-К2-Е-1291.

Аналогичное мнение по поводу уступки патента было выражено в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.06.2006 N Ф09-5185/06-С2, а по поводу уступки права требования по договору долевого строительства - в письме Минфина России от 05.09.2007 N 03-04-05-01/291.

В то же время ФАС Центрального округа в Постановлении от 02.10.2007 N А54-363/2007С5 указал: исходя из п. 1 ст. 208 НК РФ можно сделать вывод о том, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в уставном капитале. И поэтому согласно п. 7 ст. 3 НК РФ положения ст. 228 НК РФ могут быть распространены и на случаи реализации налогоплательщиком - физическим лицом долей в уставном капитале.

С 2009 г. неясности и споры прекратятся. Налоговым агентам ненужно будет удерживать НДФЛ при покупке у физических лиц имущественных прав (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ в редакции Закона).

О налогообложении подарков

Изменение в подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ снимет неясности, связанные с налогообложением доходов в порядке дарения.

По официальному мнению ФНС России, изложенному в письме от 17.06.2008 N 3-5-03/149@, все дары физическому лицу делятся на подарки и доходы в порядке дарения. Под подарками подразумевается безвозмездная передача физическому лицу любых вещей (за исключением недвижимости, транспортных средств, акций, паев, долей), передача которых не требует регистрации договора дарения.

Все иные дары, переданные одаряемому физическому лицу на основании договора дарения, заключенного в письменной форме и требующего регистрации, признаются доходами физического лица, полученными в порядке дарения.

Если стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, не превышает 4000 руб. за налоговый период, то она не подлежит обложению НДФЛ в силу подп. 28 ст. 217 НК РФ. Соответственно если превышает, то, по мнению налоговиков, организация или предприниматель признаются налоговым агентом и должны подавать на данного человека сведения.

Если же физическое лицо получает от организации или предпринимателя "доход в порядке дарения", то в соответствии с нынешней редакцией подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ эта организация или предприниматель налоговым агентом не признаются. При этом одаряемый сам должен исчислить и уплатить налог и подать декларацию, если дар не освобождается от налогообложения на основании п. 18.1 ст. 217 НК РФ.

Согласитесь, что предложенная ФНС классификация даров весьма сомнительна. По нашему мнению, дар, подарок и доход в порядке дарения - это синонимы. Поэтому не случайно Минфин России дает совсем иные разъяснения. В письмах от 11.11.2008 N 03-04-05-01/418, от 27.10.2008 N 03-04-06-01/316, от 08.10.2008 N 03-04-06-01/295 утверждается, что при осуществлении любых даров (включая призы на соревнованиях) физическому лицу (включая своих работников) организация или предприниматель не признаются налоговым агентом.

С 2009 г. все будет четко:

- если подарки получены физическим лицом от организации или предпринимателя и их сумма за год превышает 4000 руб., то последние признаются налоговыми агентами;

- если подарки получены от членов семьи и (или) близких родственников, то НДФЛ не платится;

- если подарки получены от иного физического лица, не являющегося предпринимателем, причем подарки относятся к недвижимости, транспортным средствам, акциям, паям или долям, то сам одаряемый должен платить налог и представлять декларацию.

Доход от страхования жизни

Напомним, что Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ были внесены изменения в порядок обложения НДФЛ доходов в виде страховых выплат.

При этом для договоров добровольного страхования жизни с 2008 г. было предусмотрено нормирование страховых выплат, связанных с достижением застрахованным лицом определенного возраста или срока либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком.

Максимальная страховая выплата, принимаемая в целях налогообложения, в подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ определена как сумма внесенных налогоплательщиком страховых взносов, увеличенная на дополнительную сумму.

Дополнительная сумма рассчитывается путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Банка России.

Под этот порядок подпадали и выплаты по договорам, заключенным до 2008 г. Наблюдалось значительное ухудшение положения тех налогоплательщиков, которые по указанным выплатам до 2008 г. не платили НДФЛ, а с 2008 г. стали платить.

Законом в Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ была введена новая статья 3.1. Она предусматривает, что по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до 2008 г. на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим осуществления страховых выплат в пользу застрахованного лица, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), страховые взносы по которым до 2008 г. были в полном объеме уплачены за физических лиц из средств работодателей, исчисление и уплата НДФЛ производятся по правилам подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ в прежней редакции.

Налог на прибыль

Авансовые платежи за IV квартал

Всем налогоплательщикам, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи по итогам отчетного (налогового) периода, рекомендуем обратить внимание на новую статью 27.1, введенную Законом в Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации...".

Это экстренная антикризисная мера, которая вступила в силу со дня официального опубликования Закона, т.е. с 27 ноября 2008 г. Она особенно актуальна для тех организаций, у которых по итогам IV квартала ожидается убыток.

Налогоплательщикам разрешается поменять предусмотренный ст. 286 НК РФ порядок исчисления авансовых платежей за IV квартал 2008 г. на следующий способ. Сумма ежемесячного авансового платежа исчисляется исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания месяца, предшествующего месяцу, в котором производится уплата авансового платежа. При этом сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Если вы хотите применить такой льготный порядок, вам необходимо отразить изменение в учетной политике для целей налогообложения и уведомить об этом свою налоговую инспекцию непозднее срока уплаты, установленного для уплаты соответствующего авансового платежа. Уведомить инспекцию необходимо и в том случае, если рассчитанная сумма авансового платежа отрицательна или равна нулю.

Вспомнили про инвентаризацию

Получив материалы или иное имущество при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, организация обязана отразить стоимость такого имущества в налоговом учете как внереализационный доход (п. 13 ст. 250 НК РФ). То же самое необходимо сделать и в отношении стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 50 НК РФ).

Однако, реализуя или списывая в производство полученные вышеуказанным способом материально-производственные запасы, организация не может в целях налогообложения учесть как расход всю сумму их стоимости, признанную ранее внереализационным доходом.

Согласно абзацу второму п. 2 ст. 254 НК РФ расходом в данном случае признается всего лишь сумма, равная сумме налога, исчисленной с внереализационного дохода от поступления соответствующего имущества.

Порядок определения стоимости как расхода при инвентаризации до 1 января 2009 г. установлен только для МПЗ. Поэтому, по нашему мнению, организации могли воспользоваться пробелом в законодательстве и при выявлении во время инвентаризации другого имущества (основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и т.д.) принимать в качестве расхода не сумму налога, а сумму всего дохода от инвентаризации. Подтверждение такой позиции можно встретить в арбитражной практике (см. Постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2008 N Ф09-3931/08-С3 по делу N А50-15018/07).

То же самое, на наш взгляд, можно сказать о запчастях, деталях и материалах, остающихся после ремонта основных средств. Хотя Минфин России придерживался противоположной позиции: в данном случае права на расход не возникает, а доход нужно учесть в порядке, аналогичном п. 13 ст. 250 НК РФ (письмо от 11.12.2007 N 03-03-06/1/852).

С 2009 г. предусмотренный абзацем вторым п. 2 ст. 254 НК РФ порядок будет распространен и на "прочее имущество", выявленное в результате инвентаризации (основные средства, нематериальные активы, ценные бумаги и т.д.), и на запчасти и материалы, остающиеся после ремонта основных средств.

В то же время законодатели, по-видимому, забыли, что в п. 13 ст. 250 НК РФ не упоминается доход в виде имущества, полученного при ремонте основных средств. Они забыли также установить сам порядок определения дохода в нормах пунктов 13, 20 ст. 250 НК РФ, как это сделано в п. 8 ст.250 НК РФ для безвозмездно полученного имущества. Все это повлечет в 2009 г. новые налоговые споры.

Другое связанное с инвентаризацией изменение затронет абзац второй п. 1 ст. 257 НК РФ. Там речь идет об определении первоначальной стоимости основного средства. В частности, для случая, когда основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, она определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, плюс расходы на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. С 2009 г. этот порядок будет распространен на имущество, выявленное при инвентаризации.

Однако, как мы уже сказали выше, законодатели не учли, что если в п. 8 ст. 250 НК РФ имеется порядок определения дохода в виде стоимости полученного безвозмездно имущества, то в п. 20 ст. 250 НК РФ нет порядка определения дохода в виде выявленного при инвентаризации имущества. Неясность опять не ликвидирована:

Амортизацией по кризису

Напомним, что Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" были внесены изменения в положения главы 25 НК РФ об амортизируемом имуществе. При этом статьи 258 "Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)" и 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации" были изложены в совершенно новой редакции.

Кроме того, в главу 25 были добавлены новые статьи: 259.1 "Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации", 259.2 "Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации", 259.3 "Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации". Подробный комментарий по этим изменениям, вступающим в силу с 2009 г., был дан в "Бухгалтерском приложении", N 31, август 2008 г. А статья, подробно описывающая применение нелинейного метода по новым правилам, была опубликована в "Бухгалтерском приложении", N 44, октябрь 2008 г.

Согласно Закону статьи 258 и 259 НК РФ опять изложены в новой редакции. Впрочем, изменений в этих статьях по сравнению с редакцией Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ не так уж и много.

Изменения в п. 9 ст. 258 НК РФ связаны с амортизационной премией, которую имеет право подарить себе налогоплательщик при приобретении амортизируемого имущества, и носят явно антикризисный характер. Премия может быть увеличена до 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам. В данную вилку попадают основные средства со сроком полезного использования свыше трех лет и до 20 лет включительно. Для остального амортизируемого имущества оставлен прежний максимальный размер амортизационной премии - 10% от первоначальной стоимости.

В то же время законодатели позаботились и о стабильности предприятий, добавив новый абзац в п. 9 ст. 258 НК РФ. Он гласит, что, если основные средства, в отношении которых была применена амортизационная премия, будут реализованы ранее чем по истечении пяти лет с момента введения их в эксплуатацию, суммы расхода в виде амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в состав доходов.

Отметим, что описанные выше изменения в п. 9 ст. 258 НК РФ хотя и вступают в силу с 2009 г., но применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с начала 2008 г. Это значит, что в январе организации будут вправе пересчитать налоговые обязательства по налогу на прибыль с начала 2008 г. с учетом повышенной амортизационной премии, скорректировать налоговые декларации и заявить налог к возмещению из бюджета.

В статью 259 НК РФ будет внесено единственное изменение - небольшой новый абзац в п. 1. Согласно новой норме установленные организацией методы начисления амортизации (линейный или нелинейный) применяются ко всем основным средствам независимо от даты их приобретения.

К внереализационным расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Закон распространил данную норму и на списание нематериальных активов.

Кроме того, в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ Законом добавляется новый абзац, согласно которому во внереализационные расходы включаются суммы недоначисленной амортизации, если она начислялась линейным методом. Если же применялся нелинейный метод, то вместо указанного подпункта применяется п. 13 ст. 259.2 НК РФ: несмотря на то что объект списывается с налогового учета, суммарный баланс амортизационной группы не изменяется, а амортизация по группе продолжает начисляться так же, как и прежде.

Иначе говоря, после ликвидации объекта, амортизируемого нелинейным методом, недоначисленная амортизация продолжает начисляться так, как будто и не было ликвидации.

В действующей с 2009 г. редакции главы 25 НК РФ нет нормы, обязывающей применять понижающий коэффициент 0,5 к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам. При этом, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573, при амортизации легковых автомобилей и микроавтобусов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2009 г., основная норма амортизации будет применяться со специальным коэффициентом 0,5 в соответствии с порядком, действовавшим на дату ввода соответствующего объекта в эксплуатацию.

В этой связи Законом была введена новая статья 27.2 в Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации...". Она предусматривает, что те организации, которые применяли указанный коэффициент в отношении легковых авто и микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 600000 руб. и 800000 руб. соответственно, с 1 января 2009 г. этот коэффициент не применяют.

Отметим, что данная норма изложена весьма неудачно. Поэтому она может быть дискриминационна по отношению к тем организациям, которые приобрели легковые авто и микроавтобусы до 1 января 2008 г. с первоначальной стоимостью более 300000 руб. и 600000 руб. соответственно. Они оказались в невыгодном положении.

Предположим, что авто приобретено в 2007 г. и его первоначальная стоимость равна 400000 руб. Поскольку эта стоимость не более 600000 руб., новая статья 27.2 Федерального закона N 118-ФЗ к данному авто не применяется. И, если следовать вышеприведенной логике Минфина, налогоплательщик, имеющий авто с первоначальной стоимостью более 300000 руб., но не более 600000 руб., в 2009 г. должен по-прежнему применять коэффициент 0,5.

Еще больше добровольного имущественного страхования

В настоящее время ст. 263 НК РФ имеет наименование "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества". С 2009 г. Законом словосочетание "страхование имущества" по всей статье заменяется на словосочетание "имущественное страхование".

Кто-то может решить, что поправка имеет чисто редакционный характер. Но это не так. Дело в том, что в Гражданском кодексе РФ есть статья 929 "Договор имущественного страхования" и есть статья 930 "Страхование имущества". Причем последнее является только частным случаем первого.

Согласно п. 2 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:

1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 ГК РФ);

2) по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (статьи 931 и 932 ГК РФ);

3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по независящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск (ст. 933 ГК РФ).

Пользуясь несоответствием терминов, налоговые органы чаще всего не разрешали признавать в качестве расходов страховые взносы, уплаченные по договорам добровольного страхования гражданской ответственности за причинение вреда определенным имуществом другим лицам (например, добровольная "автогражданка").

Исключение составляли предусмотренные подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ договоры страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями. Такая позиция была изложена, в частности, в письмах Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/200 и МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252. Арбитражная практика, как правило, была на стороне налогоплательщиков.

По нашему мнению, с 2009 г. в целях налогообложения можно будет в полной сумме признавать расходы по договорам добровольного имущественного страхования объектов, поименованных в перечне п. 1 ст. 263 НК РФ, включая страхование риска ответственности ириска убытков.

Кроме того, закрытый перечень видов добровольного имущественного страхования Закон дополняет двумя новыми подпунктами:

- страхование риска ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) строительством олимпийских объектов в городе Сочи;

- другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Кстати, последняя поправка разрешает проблемы, связанные с глобальной недоработкой российского страхового законодательства. Налогоплательщикам не нужно будет безуспешно доказывать обязательный характер навязанного им органами власти страхования.

Норма для процентов повышена

Это еще одна, явно антикризисная, поправка. Но разберемся во всем по порядку.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 269 НК РФ расходом в целях налогообложения признаются проценты, начисленные в пользу кредиторов по долговому обязательству любого вида при условии, что размер этих процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для тех, кто исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Далее поясняется, что такое "сопоставимые условия" и что означает "существенно не отклоняется".

В абзаце четвертом п. 1 ст. 269 НК РФ описывается, как поступать, если отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, или если налогоплательщик не желает сложным образом проводить сравнение.

Нужно сравнивать фактическую величину процентов с предельной величиной, признаваемой расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах). Эта предельная величина принимается равной: ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым обязательствам; 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Законом действие абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г. На этот период ст. 8 Закона вводится повышенная предельная величина процентов. По рублевым обязательствам она принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, а по долговым обязательствам в иностранной валюте - 22%.

Положения ст. 8 Закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г., хотя само приостановление абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ начинается с 2009 г. Можно предположить, что после 1 января 2009 г. налогоплательщики смогут пересчитать в сторону увеличения расходы в виде процентов, начисленных с 1 сентября.

Другие важные изменения по налогу на прибыль

Самое значительное из них - это уменьшение ставки налога на прибыль. Сейчас она равна 24%. С 2009 г. будет 20%. Причем уменьшение проводится за счет федеральной составляющей ставки: она уменьшается соответственно с 6,5 до 2,5% (п. 1 ст. 284 НК РФ в редакции Закона).

В целях определения доли прибыли, приходящейся на головное предприятие и обособленные подразделения, налогоплательщики должны определять удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества организации. Однако при использовании с 2009 г. нелинейного метода по новым правилам (ст. 259.2 НК РФ) трудно будет вычленить остаточную стоимость отдельного объекта из суммарного баланса амортизационной группы. В этой связи внесенная Законом в п. 2 ст. 288 НК РФ поправка предусматривает право налогоплательщиков определять остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета.

К расходам на освоение природных ресурсов будут относиться компенсации, предусмотренные соглашениями с органами государственной власти субъектов РФ, на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (изменения в абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ). Такие затраты включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации объекта.

До 2009 г. осуществленные расходы по договорам с подрядчиками о проведении геолого-поисковых и геолого-разведочных работ включаются в состав прочих расходов только по окончании работ (с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ). Причем списание делается равномерно в течение последующих 12 месяцев. С 2009 г. начинать такое равномерное списание можно уже после подписания акта первого этапа работ (абз. 4 п. 3 ст. 325 НК РФ).

Из состава доходов исключаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции Закона).

Спецрежимы

Снижение ставки: слово за регионами

В настоящее время в случае, если упрощенная система налогообложения применяется с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", то налоговая ставка устанавливается для всей страны в размере 15%. Это предусмотрено п. 2 ст. 346.20 НК РФ. Новым Законом в данный пункт с 2009 г. вносится изменение, согласно которому субъектам РФ делегируются полномочия по установлению на территории региона дифференцированных налоговых ставок в пределах от 5 до 15% в зависимости от категории налогоплательщиков.

Что касается "упрощенцев" с объектом "доходы", то их ставка пока осталась прежней - 6%.

Здесь же необходимо сказать и об изменении, внесенном Федеральным законом от 24.11.2008 N 208-ФЗ. В настоящее время в силу действующей редакции п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения по единому налогу не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения. Согласно новой редакции пункта объект налогообложения может изменяться ежегодно. Он может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Хотя Федеральный закон от 24.11.2008 N 208-ФЗ вступает в силу с 1 января 2009 г., положения п. 2 ст. 346.14 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.

Вниманию аптечных учреждений

Напомним, что Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ было внесено множество изменений и дополнений в главу 26.3 НК РФ, вступающих в силу с 2009 г. В частности, согласно подпунктам 1 и 2 нового пункта 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся:

- организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;

- организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.

Однако указанные ограничения в отношении аптечных учреждений будут применяться только с 1 января 2011 г. (ст. 5 Закона внесены изменения в ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ). Главное, чтобы аптечное учреждение соответствовало требованиям Федерального закона от 22.06.98 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах". Если же оно им не соответствует, то ограничения будут применяться с 2009 г.

А. Восковский,

эксперт "ЭЖ"

И. Макалкин,

эксперт "ЭЖ"

"Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2008 г.