Материальная выгода с беспроцентного займа (ссуды) работнику: расчеты с работником. Бухгалтерский учет и налогообложение (П.А. Десятчиков, "Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2009 г.)

Материальная выгода с беспроцентного займа (ссуды)
работнику: расчеты с работником.
Бухгалтерский учет и налогообложение

Нередко организации и индивидуальные предприниматели выдают беспроцентные займы особо ценным сотрудникам. Бухгалтерской службе необходимо правильно отразить в учете не только сами эти операции, но и связанные с ними налоговые последствия. При предоставлении сотрудникам беспроцентных займов у заемщиков возникает доход в виде материальной выгоды за счет экономии на процентах. В данном случае организация (предприниматель) признается налоговым агентом, и работодатель обязан исчислить сумму по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), удержать ее у налогоплательщика и уплатить в бюджет (ст. 226 НК РФ).

Мы рассмотрим ситуацию, когда займ предоставляется на прочие нужды: деньги в долг от работодателя.

Размер материальной выгоды с беспроцентного займа, предоставленного
в 2008 году и погашаемого в 2009 году, будет определяться по-разному

Согласно статье 212 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2008 N 216-ФЗ и действующей до 1 января 2009 года), доходом в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, в отношении которой налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. По новому порядку в 2009 году для расчета налоговой базы в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в рублях принимается две третьих ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ и действующей на дату уплаты процентов - по договорам займа (кредита) с уплатой процентов (ст. 212 НК РФ). Если же в договоре займа (кредита) не предусмотрена уплата процентов, принимается ставка рефинансирования, установленная на дату погашения займа. К сожалению, в статье 212 Налогового кодекса РФ нет никаких указаний относительно даты получения дохода при беспроцентном займе, и в подпункте 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ говорится о займе, за пользование которым выплачиваются проценты, а материальная выгода должна определяться и в случае, если в договоре займа не предусмотрена уплата процентов. Поэтому если работник получил беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты (дату) возврата заемных средств. Подобная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83, от 11.04.2008 N 03-04-06-01/ 83, от 23.04.2008 N 03-04-06-01/103 и от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217. В отношении материальной выгоды, получаемой при погашении беспроцентного займа в 2008 году, для расчета налоговой базы используются ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующие на соответствующие даты получения дохода физическим лицом, то есть на даты погашения займа. Также об этом сказано в письме Минфина России от 15.04.2008 N 03-04-06-01/89.

Как правильно определить материальную выгоду и отразить ее
в бухгалтерском учете? Какие расчеты нужно провести с работником?

Для понимания порядка определения материальной выгоды работника рассмотрим конкретный пример. Предположим, что организация выдала своему работнику беспроцентную ссуду в размере 50 000 рублей сроком на десять месяцев на ремонт квартиры. Ссуда была предоставлена 1 октября 2008 года со сроком ее погашения 1 августа 2009 года. Предположим также, что погашение ссуды производится ежемесячно, в фиксированной сумме - 5 000 рублей из заработной платы работника. Ставку рефинансирования ЦБ РФ в 2009 году примем условно постоянной 13 процентов.

Прежде чем делать записи в бухгалтерском учете, необходимо сформировать отдельный налоговый регистр, по расчетам по налогу на доходы физического лица на весь период предоставления и погашения займа (ссуды) (см. Таблицу 1).

В нашем примере беспроцентный займ погашается ежемесячно и налоговую базу необходимо определять каждый месяц. Ведь размер средств, находящихся в пользовании заемщика, ежемесячно снижается.

Алгоритм расчета следующий: в текущем месяце сумму займа умножаем на долю ставки рефинансирования, делим на 365 и умножаем на количество календарных дней месяца.

Обратите внимание: размер материальной выгоды за 2008 год рассчитан исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, а за 2009 год исходя из двух третьих ставки рефинансирования. Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами облагается по ставке 35 процентов. Указанная ставка предусмотрена для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Налоговый агент должен удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Организация (предприниматель) может удержать сумму налога за счет любых денежных средств, выплаченных налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Таким образом, если помимо дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами налоговый агент выплачивает и иные доходы в денежной форме (в частности, зарплату), НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды удерживается из таких выплат. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ) (см. также письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/ 1/16).

После составления налогового регистра в бухгалтерском учете делаются записи, представленные в Таблице 2.

А если, например, заемщик уже уволился и не получает
от предприятия доходов?

При получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах удержание налога производится независимо от того, является физическое лицо работником или нет.

Если исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент удержать не может, он обязан в течение одного месяца с момента возникновения дохода письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Эти сведения необходимо представлять в налоговый орган по форме 2-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 20.12.2007 N ММ-3-04/689).

А заемщик должен будет уплатить сумму НДФЛ с материальной выгоды и подать декларацию о доходах самостоятельно.

Таблица 1

Период пользования ссудой	Размер ссуды	Ставка рефинансиро- вания ЦБ, %	Размер материаль- ной выгоды по став- ке 35%	Сумма НДФЛ
31 октября 2008	50 000,00	11,00	350,34	122,62
30 ноября 2008	45 000,00	12,00	332,88	116,51
31 декабря 2008	40 000,00	13,00	331,23	115,93
Итого в 2008 году	45 000,00	12,00	1 014,45	355,06
31 января 2009	35 000,00	13,00	257,63	90,17
31 марта 2009	25 000,00	13,00	184,02	64,41
30 апреля 2009	20 000,00	13,00	142,47	49,86
31 мая 2009	15 000,00	13,00	110,41	38,64
30 июня 2009	10 000,00	13,00	71,23	24,93
31 июля 2009	5 000,00	13,00	36,80	12,88
31 августа 2009	0,00	13,00	0,00	0,00
Итого в 2009 году	20 000,00	13,00	1 002,01	350,70

Таблица 2

Содержание опера- ции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Предоставлен заем работнику органи- зации 1 октября 2008 года	73	50	50 000	Договор займа, рас- ходный кассовый ор- дер
Ежемесячные операции в течение срока действия договора займа (ссуды)
Отражен возврат денежных средств по договору займа в кассу/удержание из зарплаты	50 70	73	5 000	Приходный кассовый ордер/листок удер- жаний
Удержан НДФЛ с суммы экономии на на процентах (ма- териальной выгоды)	70	68	Ежемесячная сумма по данным налогово- го регистра, табли- ца 1	Налоговый регистр, налоговая карточка
Уплачен налог в бюджет	68	51	Ежемесячная сумма по данным налогово- го регистра, табли- ца 1	Платежное поручение

П.А. Десятчиков,

аудитор, налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2009 г.