Если банковские платежи "не проходят" (Е.В. Преснякова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.)

Если банковские платежи "не проходят"

Что предпринять, если банк не исполняет в срок поручения клиента или не производит перечислений вовсе? Кто несет ответственность за то, что предприятие вовремя не рассчиталось с бюджетом и контрагентами, если поручение в банк было предъявлено заблаговременно, но в связи с отсутствием (недостаточностью) средств на корсчете банк не исполнил его? Как быть, если у банка отозвали лицензию и он признан банкротом или принудительно ликвидирован? На эти вопросы мы и постараемся ответить в рамках данной статьи "на злобу дня".

Налоги и сборы

Ситуацию, когда деньги не поступили в бюджет, не следует путать с ситуацией, когда они "не ушли" в другой банк контрагентам. Дело в том, что в налоговой системе банк занимает особое место (Конституционный суд даже именует его "специальным агентом государства"*(1)), законодательство возлагает на него ряд специфических прав и обязанностей.

В статье 60 НК РФ сказано, что при наличии средств на счете налогоплательщика банк не вправе задерживать исполнение поручений налогоплательщика и налогового органа. Исполнить их он должен в течение одного операционного дня, следующего за днем получения поручения. Технически это выглядит так: банк списывает нужную сумму с расчетного счета клиента на свой корсчет, а с него переводит деньги на соответствующий счет Федерального казначейства. Однако если денег на корсчете банка нет (или их недостаточно), банк примет "платежку" клиента, спишет деньги с его счета (формально-то они есть) на свой корсчет, но в казначейство не перечислит.

Всем налогоплательщикам знакомо положение о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Разумеется, при условии, что в платежном поручении правильно указаны номер казначейского счета и наименование банка получателя, а также если в день подачи "платежки" в банке нет иных, более ранних требований, чье первоочередное исполнение приведет к нехватке средств на счете (ст. 45 НК РФ).

С 2007 года действует специальная налоговая норма, направленная на предотвращение "зависания" платежей, - п. 3.1 ст. 60 НК РФ. Если банк не в состоянии своевременно исполнить поручение налогоплательщика в связи с отсутствием (недостаточностью) средств на корсчете, то он обязан в течение дня, следующего за днем истечения срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и самому налогоплательщику. А если по тем же причинам не исполнено (частично исполнено) поручение налогового органа, известить следует налоговый орган, который выставил поручение, и налоговый орган по месту нахождения банка.

Итак, именно банк обязан проинформировать налоговую инспекцию о неисполнении "налоговых" поручений. В свою очередь, налоговики примут меры (п. 4 ст. 60 НК РФ) по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) с банка за счет его денежных средств - в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 46 НК РФ, а за счет иного имущества банка - в порядке, предусмотренном ст. 47 НК РФ.

Конституционный суд за добросовестных налогоплательщиков

Важная оговорка: правило пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ распространяется не на всех, а только на тех, кто честно платит налоги. После кризиса 1998 - 1999 годов вместе с опубликованием Определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, которое, в свою очередь, разъясняло положения Постановления КС РФ от 12.10.1998 N 24-П, в правоприменительную практику прочно вошел такой термин, как "недобросовестность налогоплательщика".

Небольшой экскурс в историю. Не действующий ныне п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы РФ" гласил, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога. Собственно, в нем и был камень преткновения: налоговики, а вместе с ними и Президиум ВАС полагали, что моментом исполнения налогового обязательства налогоплательщиком следует считать момент поступления денег в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в бесспорном порядке. Однако, признавая конституционность п. 3 ст. 11 названного закона, КС РФ в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П указал, что такое истолкование нормы неверно: налог должен считаться уплаченным со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Главное - чтобы на счете налогоплательщика было достаточно средств. При этом суд отметил, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Собственно, в развитие этой правовой позиции в ст. 45 появилось правило: обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

В Определении от 25.07.2001 N 138-О Конституционный суд по ходатайству МНС разъяснил, что обозначенная в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П правовая позиция КС применяется только в отношении добросовестных налогоплательщиков. Судьи отметили, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Недобросовестность налогоплательщиков и банков подлежит доказыванию налоговым органом. Принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Как отмечалось, сейчас банки обязаны в установленный срок сообщать налоговикам о невозможности исполнения поручений налогоплательщиков и налорганов. Тем не менее, и в таких условиях, на наш взгляд, остается место сговору банка и клиента, направленного на имитацию уплаты налогов. А это значит, что о термине "недобросовестность налогоплательщика", введенном в непростые времена, забывать рано. Кроме того, четких критериев недобросовестности законодательство не называет; недобросовестность - категория оценочная, субъективная.

По мнению налоговиков, о недобросовестности свидетельствует следующее*(2):

- у налогоплательщика имелись в других, не "проблемных" банках расчетные счета, остаток денежных средств на которых позволял уплатить налоги в сумме не зачисленных в бюджет налогов;

- налогоплательщик знал о том, что банк не проводит платежи, но продолжал использовать расчетный счет в "проблемном" банке для "расчетов" с бюджетом;

- налогоплательщик не имел реального достаточного денежного остатка на расчетном счете в связи с отсутствием достаточного денежного остатка на корсчете банка*(3), а следовательно, никакого отчуждения денежных средств налогоплательщика в счет уплаты налогов в такой ситуации быть не могло.

Однако эти доводы не выдерживают критики. Во-первых, налогоплательщик не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных на других лиц. Во-вторых, банк может использовать имеющиеся на счете клиента денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно ими распоряжаться (п. 2 ст. 845 ГК РФ). При этом законодательство не предусматривает обязанности клиентов кредитных учреждений проверять наличие денежных средств на корреспондентских счетах этих организаций при открытии счетов, направлении платежных поручений либо в каких-то иных случаях. Поэтому сам по себе факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о недобросовестности клиента банка (Постановление ФАС МО от 24.01.2007 N КА-А40/13780-06). Извещения о помещении некоторых платежных поручений заявителя в картотеку - также не основание считать налогоплательщика недобросовестным (Постановление ФАС МО от 09.08.2007 N КА-А40/7792-07). Более того, из положений ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", ст. 857, 860 ГК РФ следует, что информация о состоянии корреспондентских счетов доступна только по запросам уполномоченных на то органов и не является открытой, в том числе и для клиентов банка*(4). Но даже если на корсчете банка в момент предъявления поручения отсутствуют деньги и клиенту известно об этом, он не может сделать вывод, что его поручение не будет исполнено вообще, ведь момент предъявления в банк поручения к оплате и его исполнения могут не совпадать. В-третьих, согласно договору банковского счета налогоплательщик не вправе требовать, а банк не обязан информировать своих клиентов о своем финансовом состоянии или финансовых проблемах. Наконец, налогоплательщик самостоятельно распоряжается своей собственностью и принимает решения, из какого банка производить уплату налога. Главное, чтобы на расчетном счете налогоплательщика имелся достаточный денежный остаток для уплаты налога. А наличие нескольких расчетных счетов в различных кредитных учреждениях не является доказательством недобросовестности налогоплательщика, ведь действующее законодательство не содержит ограничений относительно количества открытых расчетных счетов (Постановление ФАС МО от 14.03.2008 N КА-А41/1778-08) и не ограничивает налогоплательщика в праве выбора кредитного учреждения, через которое он будет производить расчеты по уплате в бюджет обязательных платежей (Постановление ФАС МО от 24.06.2008 N КА-А40/5555-08).

Получили требование о повторной уплате налогов? Обратитесь в суд!

И по сей день налоговики предъявляют налогоплательщикам требования о повторной уплате налогов, уплаченных в 1998 - 1999 годах. В такой ситуации имеет смысл инициировать судебное разбирательство. Предмет иска советуем сформулировать так: "Обязать ИМНС признать обязанность предприятия: по уплате налогов в сумме: исполненной". Спор по данной категории дел сводится к доказыванию сторонами процесса добросовестности или недобросовестности налогоплательщика. В суде налогоплательщику придется доказать, что при исчислении и уплате налогов им соблюдены нормы Налогового кодекса:

- исчисление спорной суммы налога осуществлено исходя из определения налоговой базы, налоговых льгот и в установленном размере;

- на дату уплаты спорной суммы налога на счете законными способами (за счет выручки, перечислений с других счетов, а не за счет фиктивных финансовых операций с банком) сформирован достаточный денежный остаток.

Юридическая судьба не зачисленных в бюджет налогов

Судьба платежей, которые "не дошли" до бюджета, определяется приказами МНС РФ от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 и ФНС РФ от 11.10.2005 N САЭ-3-24/503@. Согласно этим документам суммы налоговых платежей, списанных банками с расчетного счета налогоплательщика, но не перечисленных ими в бюджет, налоговые инспекции не должны отражать на лицевом счете налогоплательщика. В случае получения решения (постановления) арбитражного суда, вступившего в законную силу и содержащего в резолютивной части положение о признании исполненной обязанности налогоплательщика по уплате обязательных платежей, а также платежных поручений налогоплательщика с отметками банка о принятии их к исполнению и выписки банка, подтверждающей наличие достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика для уплаты соответствующего налога в бюджетную систему РФ и корреспонденцию счетов в случае списания данного денежного остатка со счета налогоплательщика, спорные суммы фиксируются в специальном журнале учета сумм обязательных платежей налогоплательщиков, не перечисленных банками в бюджетную систему РФ. Данные суммы отражаются в лицевом счете налогоплательщика, принудительное взыскание их приостанавливается, пени не начисляются, но показатель "Недоимка (задолженность) по налогу" не уменьшается, поскольку данные показатели отражают состояние расчетов с бюджетом, то есть средства, не поступившие на счета по учету доходов бюджетов.

Такое положение вещей немало осложняет жизнь предприятиям. Ведь справки об отсутствии задолженности перед бюджетом требуются при оформлении кредита, для участия в конкурсах, тендерах и т.д. Очевидно, одна из "антикризисных" поправок к Налоговому кодексу (п. 3 ст. 59), вступающая в силу с 1 января 2009 года, поможет в решении проблемы. В соответствии с п. 3 ст. 1, п. 8 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему РФ до 1 января 2009 года, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с п. 1 ст. 59 НК РФ, если на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы. Соответствующее решение выносится налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

До внесения в ст. 59 НК РФ дополнения (п. 3), механизма, позволяющего списать в качестве безнадежной задолженность, которая из задолженности перед бюджетом самого налогоплательщика в общем-то трансформируется в задолженность перед бюджетом банка, не было. Ведь, как известно, Налоговый кодекс не позволяет списать в качестве безнадежной задолженность по налогам, сборам, пеням и штрафам действующих субъектов (а только ликвидированных), в том числе в связи с истечением сроков исковой давности (письма Минфина РФ от 26.05.2008 N 03-01-03/3-63, от 15.04.2008 N 03-01-03/2-37).

Одновременно нужно отметить, что п. 3 ст. 59 НК РФ действует только в отношении задолженности, которая образована до 1 января 2009 года. Почему так? На наш взгляд, дело в том, что сама ситуация, когда задолженность банка "висит" на лицевом счете налогоплательщика, нелогична, ее нужно исключить, для чего необходимо вносить изменения прежде всего в приказы налогового министерства, благодаря которым она имеет место. Видимо, вводя в ст. 59 пункт 3, законодатель имеет это в виду.

Платежи контрагентам

В такой ситуации применяются ст. 313, 403 ГК РФ об исполнении обязательства третьим лицом и общие положения ст. 307 ГК РФ об исполнении обязательства. Заметим, судебная практика не защищает плательщика при исполнении гражданско-правовых обязательств (в отличие от отношений по уплате налогов). Согласно ст. 403 ГК РФ должник отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства третьими лицами, на которых было возложено исполнение. В данном случае третьим лицом, на которого возложена обязанность исполнения обязательства (перечисления денежных средств), является банк. Банк не исполнил свои обязательства? Нести ответственность перед контрагентом будет отправитель средств.

Следует помнить, что на основании ст. 328 ГК РФ контрагент вправе приостановить исполнение встречного обязательства по договору. Более того, если денежные средства так и не поступят на его банковский счет, он имеет право расторгнуть договор в силу ст. 451 ГК РФ в связи с существенным изменением обстоятельств.

Момент исполнения обязательства

При уплате налогов с моментом исполнения обязательств все ясно - это момент подачи в банк "платежки". А в отношении момента исполнения денежных обязательств перед контрагентами ясности нет. Указанным моментом определяется, кто должен нести риск возможных потерь от задержки поступления средств получателю (он сам или плательщик), а также кто, перед кем и до какого момента несет ответственность за связанные с этим нарушения.

Сразу оговоримся: хотя некоторые авторы рассматривают исполнение обязательств плательщиком и его банком в отрыве друг от друга, мы полагаем, что момент исполнения обязательства плательщиком совпадает с моментом исполнения обязательств обслуживающим его банком.

Пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5 разъяснено, что согласно ст. 865 ГК РФ банк плательщика обязан перечислить соответствующую сумму банку получателя, у которого с момента зачисления средств на его корреспондентский счет и получения документов, являющихся основанием для зачисления средств на счет получателя, появляется обязательство, основанное на договоре банковского счета с получателем средств, по зачислению суммы на счет последнего (п. 1 ст. 845 ГК РФ). Поэтому обязательство банка плательщика перед клиентом по платежному поручению считается исполненным в момент надлежащего зачисления соответствующей денежной суммы на счет банка получателя, если договором банковского счета клиента и банка плательщика не предусмотрено иное. Некоторые судьи полагают, что тем же самым моментом определяется и исполнение денежного обязательства плательщика перед получателем денежных средств (постановления ФАС ЦО от 21.09.2007 N А68-134/ГП-9-06, ФАС МО от 25.01.2007 N КГ-А40/12617-06, ФАС ДВО от 24.01.2006 N Ф03-А73/05-1/4327). В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2007 N 09АП-549/2007-АК также сделан вывод, что моментом исполнения денежного обязательства, погашаемого посредством производства безналичных расчетов, является момент исполнения банком плательщика его поручения, а именно списание денежных средств с корсчета банка. Однако такую точку зрения разделяют не все. Так, ФАС ЦО в Постановлении от 15.10.2008 N А14-6787/2007/154/15 посчитал, что обязательство плательщика перед кредитором по платежному поручению считается исполненным в момент надлежащего зачисления соответствующей денежной суммы на счет получателя. Аналогичные выводы - постановления от 19.05.2008 N 09АП-4881/2008-ГК, ФАС СЗО от 01.07.2008 N А21-6492/2007.

В пункте 2 Постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 (далее - Постановление N 13/14) упоминается, что момент фактического исполнения денежного обязательства определяется исходя из условий о порядке платежей, форме расчетов и положений ст. 316 ГК РФ о месте исполнения денежного обязательства. При безналичных расчетах момент исполнения такого обязательства устанавливается через толкования ст. 316 ГК РФ. Согласно ей, если место исполнения не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение денежного обязательства должно быть произведено в месте нахождения юридического лица. При расчетах платежными поручениями местом его нахождения суды признают банк кредитора. В Постановлении ФАС ВВО от 15.04.2008 N А43-28600/2007-22-748 содержится вывод: по смыслу статьи 316 Кодекса, денежное обязательство считается исполненным в момент поступления денежных средств на корреспондентский счет банка, обслуживающего кредитора. Нам такая позиция представляется абсолютно правильной.

Место исполнения обязательства определяется ст. 316 ГК РФ диспозитивно. Получается, что и момент исполнения денежного обязательства стороны договора вольны определить самостоятельно. Например, как момент списания средств со счета плательщика или зачисления их на расчетный счет получателя.

Такие положения договора представляются абсурдными и мы бы рекомендовали их избегать. Возьмем, к примеру, нередкую ситуацию, когда стороны договора поставки устанавливают, что оплата считается произведенной с момента зачисления средств на расчетный счет получателя (ситуация, когда моментом исполнения обязательства называют момент списания средств со счета плательщика, в общем-то зеркальна). В этом случае надлежащее осуществление банком получателя своих функций по зачислению средств с корсчета на расчетный счет получателя (по договору банковского счета с последним) лежит в пределах ответственности плательщика, тогда как он, плательщик, никакими договорными отношениями с банком получателя не связан и по этой причине не может ни обязать его совершить расчетную операцию, ни взыскать с него впоследствии неустойку, которую вынужден будет при задержке платежа по вине банка получателя уплатить получателю средств. Обязательства же банка плательщика будут считаться исполненным с момента зачисления средств на корсчет банка получателя, условия договора поставки, заключенного плательщиком и получателем средств, его никоим образом не касаются. В его обязанности не входит зачисление средств на счет получателя*(5).

Если банк нарушает свои обязательства

В этом случае клиент вправе:

- расторгнуть договор банковского счета и потребовать выдачи остатка средств либо перевода их в указанный предприятием банк;

- требовать в суде применения в отношении банка мер гражданско-правовой ответственности, предусмотренных законодательством и договором банковского счета.

В соответствии с п. 1 ст. 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время.

Остаток денежных средств на счете выдается клиенту либо по его указанию перечисляется на другой счет не позднее семи дней после получения соответствующего письменного заявления клиента (п. 3 ст. 859 ГК РФ). При этом денежное обязательство банка перед клиентом включает как остаток средств на счете, так и суммы, списанные по платежным поручениям со счета клиента, но не перечисленные с корреспондентского счета банка (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5). Сам перевод, то есть операция по списанию денег со счета и зачислению денег на другой счет, должен быть произведен с момента начала перечисления в течение двух операционных дней в пределах субъекта РФ и пяти операционных дней в пределах Российской Федерации.

Клиент банка вправе предъявить требования к нему о взыскании неустойки, предусмотренной договором банковского счета, или законной неустойки. Одновременное взыскание договорной и законной неустойки за одно и то же нарушение не допускается.

Закон предусматривает две общие нормы ответственности кредитной организации за нарушения договора банковского счета. Речь идет о практически одновременно введенных в действие ст. 31 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках и банковской деятельности) и ст. 856 ГК РФ.

В соответствии со ст. 856 ГК РФ банк обязан уплатить клиенту проценты на соответствующую сумму в порядке и размере, предусмотренных ст. 395 ГК РФ в случаях:

- несвоевременного зачисления денежных средств на счет клиента;

- необоснованного списания банком денежных средств со счета клиента;

- невыполнения распоряжений клиента о перечислении денежных средств со счета, либо об их выдаче со счета.

Согласно ст. 31 Закона о банках и банковской деятельности в случае несвоевременного или неправильного зачисления на счет или списания со счета клиента денежных средств кредитная организация выплачивает проценты на сумму этих средств по ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Нетрудно заметить, что состав правонарушений, за которые в двух приведенных нормах установлена ответственность, не совпадает частично. В связи с этим в п. 20 Постановления N 13/14 закреплено правило о том, что после введения в действие ч. 2 ГК РФ санкции, установленные ст. 31 Закона о банках и банковской деятельности, применяются в отношении нарушений, за которые ст. 856 ГК РФ ответственности не устанавливает.

Меры ответственности, установленные в ст. 856 ГК РФ и в Законе о банках и банковской деятельности, по смыслу п. 1 ст. 330 ГК РФ имеют характер законной неустойки, исчисляемой по правилам ст. 395 ГК РФ. Из этого, в частности, следует, что она не может быть исключена или уменьшена соглашением сторон (п. 2 ст. 332 ГК РФ). Кроме того, по общему правилу неустойка засчитывается в покрытие убытков (п. 1 ст. 394 ГК РФ).

Еще один момент, который нельзя упустить, - соотношение ст. 856 и 866 ГК РФ. Пунктом 3 ст. 866 ГК РФ предусмотрено, что если нарушение правил совершения расчетных операций банком повлекло неправомерное удержание денежных средств, банк обязан уплатить проценты в порядке и в размере, которые предусмотрены ст. 395 ГК РФ. Как разъяснено в п. 22 Постановления N 13/14, неправомерное удержание имеет место во всех случаях просрочки перечисления банком денежных средств по поручению плательщика. В той же норме закреплено правило: одновременное взыскание неустойки (ст. 856 НК РФ) и уплаты процентов за неправомерное удержание денежных средств (ст. 866 НК РФ) недопустимо.

Согласно правилу, установленному в п. 6 Постановления N 13/14, заявляя требование об уплате неустойки (пени), предусмотренной законом или договором, кредитор может не доказывать факта и размера убытков, понесенных им при неисполнении денежного обязательства. Иное должно быть прямо прописано в договоре.

Напротив, факт причинения и размер убытков клиента банка, понесенных в связи с ненадлежащим исполнением банком своих обязательств, в суде в каждом случае придется доказывать. В качестве таких убытков могут выступать начисленные пени за просрочку налоговых платежей, штрафы, уплаченные контрагентам за задержку оплаты. Как отмечает ФАС ДВО в Постановлении 25.04.2008 N Ф03-А37/08-1/1156, факт неисполнения платежных поручений клиента банком и отсутствие у истца возможности распорядиться наличными денежными средствами сами по себе доказательствами наличия убытков (в виде реального ущерба либо упущенной выгоды) не являются и могут служить основанием для применения иных видов ответственности.

Взыскать убытки с обслуживающего банка возможно только в части, не покрытой применением иных мер ответственности (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5).

У банка отозвали лицензию

В этом случае предъявление каких-либо требований к нему в обычном порядке становится уже невозможным. После отзыва лицензии Центробанк назначает в кредитной организации временную администрацию. Согласно установленной законом процедуре в течение 15 дней с момента отзыва лицензии он должен обратиться в арбитражный суд с требованием о ликвидации банка. Суд при рассмотрении заявления Банка России выясняет, присутствуют ли у ликвидируемого банка признаки банкротства. Если да, то банк признается несостоятельным и возбуждается процедура банкротства. В случае отсутствия признаков банкротства суд инициирует процедуру принудительной ликвидации банка и назначает ликвидатора.

В адрес временной администрации предприятию нужно направить требование по обязательствам банка, подкрепленное подлинниками или заверенными копиями договоров банковского счета. Временная администрация не позднее 30 рабочих дней должна рассмотреть заявление и внести его в реестр требований кредиторов, о чем заявитель уведомляется. В уведомлении указывается размер и очередность удовлетворения требования.

В случае банкротства кредитной организации соответствующие требования клиент банка направляет конкурсному управляющему. За счет имущества они удовлетворяются в следующей последовательности. В первой очереди стоят вкладчики. Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий. В третью - все остальные кредиторы. Преимущество, разумеется, имеют те, обязательства перед которыми обеспечены залогом. Пока конкурсный управляющий не закроет полностью долг по текущей очереди, он не приступает к урегулированию претензий следующей. Если оставшихся активов не хватает, чтобы в полной мере удовлетворить требования кредиторов в рамках одной очереди, средства между ними распределяются пропорционально сумме требований каждого.

В исключительном порядке искового производства рассматриваются требования к банку, перечисленные в п. 4 ст. 50.19 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" (далее - Закон о несостоятельности (банкротстве) кредитной организации), в частности, требования о признании права собственности, о компенсации морального вреда, об истребовании имущества из чужого незаконного владения.

Бухгалтерский и налоговый учет

В соответствии со ст. 20 Закона о банках и банковской деятельности сообщение об отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций публикуется Банком России в его официальном издании "Вестник Банка России" в недельный срок со дня принятия соответствующего решения.

Не позднее дня, следующего за днем отзыва у банка лицензии, ЦБ РФ обязан назначить временную администрацию, одна из функций которой - выявление кредиторов кредитной организации и размера их требований (п. 2 ст. 17, ст. 22.1 Закона о несостоятельности (банкротстве) кредитной организации). Причем размер денежных обязательств банка определяется на день отзыва лицензии на осуществление банковских операций (п. 1 ст. 50.26 Закона о несостоятельности (банкротстве) кредитной организации).

Таким образом, с момента отзыва лицензии банка бухгалтер вправе отразить остаток на расчетном счете в "проблемном" банке в качестве его дебиторской задолженности: Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 51 "Расчетные счета".

К слову, налоговики неоднократно так или иначе упоминают в своих письмах, что безнадежной признается дебиторская задолженность, отраженная в бухгалтерском учете (письма УФНС по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124748, ФНС РФ от 27.12.2005 N 02-1-08/265@). Впрочем, суды отмечают, что проводки в бухгалтерском учете: не влияют на правомерность списания спорных долгов: Налоговый кодекс не ставит право налогоплательщика в зависимость от правильности отражения этих сумм в бухучете (Постановление ФАС ВСО от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1).

Итак, организация отразила задолженность банка, заявила в установленном порядке свои требования и была включена в реестр кредиторов. Если банк так и не вернет деньги предприятию, его задолженность на счете 76-2 следует списать как безнадежную.

Согласно п. 11, 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммы дебиторской задолженности, не реальные для взыскания, отражаются в составе прочих расходов в сумме, в которой данная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (Дебет 91-2 Кредит 76-2). Порядок списания дебиторской задолженности установлен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Что касается налогового учета, согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию.

В целях налогообложения прибыли признание дебиторской задолженности безнадежной осуществляется в соответствии с гражданским законодательством. Как неоднократно отмечали налоговики и финансисты, оно предусматривает только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной (см., например, Письмо Минфина РФ от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18). Безнадежными признаются долги, по которым:

- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления;

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Признать долг безнадежным в связи с ликвидацией должника можно только после внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (письма Минфина РФ от 04.09.2008 N 03-03-06/1/505, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380). Следовательно, предприятию необходимо иметь выписку из ЕГРЮЛ, которую налоговые органы должны предоставить по запросу (ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Наличие выписки является основанием для отнесения суммы задолженности банка по остатку средств на расчетном счете организации к внереализационным расходам для целей налогообложения прибыли; в периоде, в котором в ЕГРЮЛ сделана соответствующая запись о ликвидации должника, налогоплательщик должен уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 21.08.2006 N 20-12/74624).

Относительно ситуации, когда предприятие не заявляло никаких требований к банку, заметим: факт истечения срока исковой давности является самостоятельным и достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационному расходу. Проведения каких бы то ни было мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной не требуется (Письмо Минфина РФ от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124). В Постановлении ФАС ПО от 16.09.2008 N А55-15779/07 отмечается: положения статей 265, 266 НК РФ, регулирующие списание дебиторской задолженности, не содержат требования о необходимости подтверждения налогоплательщиком каких-либо мер по взысканию задолженности. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС МО от 13.08.2008 N КА-А40/7595-08, ФАС СЗО от 21.07.2008 по N А56-18812/2006, ФАС УО от 19.06.2008 N Ф09-11504/07-С3, ФАС ЦО от 31.07.2008 по делу N А62-1343/2008.

В то же время, если организация включена в реестр требований кредиторов банка, до завершения конкурсного производства списать в налоговые расходы свою задолженность в связи с истечением срока исковой давности она, по мнению Минфина, не вправе (Письмо от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380). Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС ВВО от 19.11.2007 N А29-549/2007. Несмотря на то, что в некоторых случаях суды признают возможным списание дебиторской задолженности банка до завершения конкурсного производства (Постановление ФАС ДВО от 08.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4543), так поступать мы бы не советовали во избежание разногласий с инспекторами.

Е.В. Преснякова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение от 06.12.2001 N 257-О.

*(2) См. п. 2 Письма МНС РФ от 09.10.2000 N ВП-6-18/788@, Письмо УФНС по г. Москве от 27.01.2005 N 09-11н/04739.

*(3) В пункте 2 Определения от 25.07.2001 N 138-О КС фактически указал, что разумные и добросовестные действия участников договора банковского счета предполагают, что операции в рамках такого договора осуществляются при наличии на корсчете банка необходимых для совершения операции денежных средств.

*(4) Постановление ФАС ВСО от 18.10.2007 N А19-21434/06-43-Ф02-7755/07.

*(5) Постановление Президиума ВАС РФ от 28.03.2000 N 5474/99.