Вопрос: На балансе предприятия числится оборудование к установке (счет 07). Из-за изменившейся экономической ситуации оборудование не было смонтировано, в производственной деятельности не использовалось. По истечении времени оборудование пришло в негодность, и принято решение о его списании. Можно ли его стоимость учесть при расчете налога на прибыль? ("Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.)

На балансе предприятия числится оборудование к установке (счет 07). Из-за изменившейся экономической ситуации оборудование не было смонтировано, в производственной деятельности не использовалось. По истечении времени оборудование пришло в негодность, и принято решение о его списании. Можно ли его стоимость учесть при расчете налога на прибыль?

Отметим, что позиция чиновников и налоговиков по данному вопросу пока отсутствует, но вполне предсказуема, учитывая то, насколько они отрицательно относятся к признанию расходов, не приведших к получению доходов. Арбитры при этом не имеют единой точки зрения. Так, отказывая в обоснованности расходов по списанию технологического оборудования, они аргументировали свою позицию следующими выводами (Постановление ФАС ВВО от 28.02.2008 N А82-1815/2006-14). По их мнению, гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Также отмечается, что этот же критерий как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Арбитры Волго-Вятского округа сослались и на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, в котором разъяснено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Они уточнили, что речь при этом идет именно о намерениях и целях. На том основании, что оборудование не использовалось предприятием в производственной деятельности, в эксплуатацию не вводилось и числилось в бухгалтерском учете на счете 07 "Оборудование к установке", включение в состав внереализационных расходов стоимости списанного оборудования было признано необоснованным.

Кроме того, ссылка предприятия на пп. 8, 11, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, по мнению суда, несостоятельна по следующим основаниям:

- под расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств*(1), объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен*(2), и аннулирование производственных заказов (пп. 8, 11 п. 1 ст. 265 НК РФ) следует понимать затраты по созданию продукции, по которой не был завершен ее выпуск. В данном случае оборудование в эксплуатацию не вводилось и производство продукции не осуществлялось;

- другие обоснованные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) включаются в налоговую базу только в случае их направленности на получение дохода.

Несмотря на то, что вывод судей поддержал и ВАС (Определение от 22.09.2008 N 10197/08), возникает желание с ним поспорить. Проанализируем, возможно ли это. В нашем случае оборудование не было смонтировано из-за изменившейся экономической ситуации, как указало в судебном споре само предприятие, списано оно было ввиду аннулирования государственного заказа и морального износа. Иначе говоря, изначально присутствовало намерение получить экономический эффект от его покупки.

В качестве примера рассмотрим другое дело (Постановление ФАС ПО от 15.04.2008 N А57-13824/06-17) с похожей ситуацией: предприятие приобрело технологическое оборудование, которое не было введено в эксплуатацию и впоследствии было списано как пришедшее в негодность в связи с длительным хранением, что подтверждено актом списания, утвержденным руководителем предприятия. Суд указал, что налогоплательщик имеет право отнести стоимость технологического оборудования на внереализационные расходы как на затраты на производство, не давшее продукции, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. Заметим, что и в этом случае выводы судов трех инстанций ВАС признал правильными, и основания в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отсутствуют (Определение от 05.08.2008 N 9705/08).

Данный случай не является гарантией положительного решения в пользу предприятия, скорее, его можно назвать исключением. Кроме того, по мнению автора, использовать пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в качестве основания для списания пришедшего в негодность в связи с хранением технологического оборудования в состав расходов не совсем правильно: согласно данной норме расходы по аннулированным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции, признаются на основании актов, утвержденных директором предприятия, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318, 319 НК РФ. В силу п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Что касается пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, то он регламентирует списание расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). Иначе говоря, предполагается, что монтаж оборудования начался, но не закончен, и списать в соответствии с данным подпунктом можно будет только расходы, связанные с демонтажем оборудования. Это не наш случай, поскольку монтажные работы не начинались.

Попробуем проанализировать вопрос "привязки" наших расходов к пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ*(3). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налоговой базы уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ). А в п. 5 ст. 270 НК РФ содержится указание, что в целях налогообложения не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. Приобретая оборудование, мы как раз совершаем такие расходы, поскольку после выполнения всех необходимых условий (ст. 256 НК РФ) оно переводится в состав амортизируемого имущества. Исходя из этого списать стоимость оборудования в расходы в качестве "прочих", по нашему мнению, будет проблематично.

Как уже отмечали, оборудование всегда является дорогостоящим имуществом, учитывается в составе основных средств (ст. 256-259 НК РФ) и списывается в расходы посредством начисления амортизации (то есть постепенно). Поэтому единовременное списание его стоимости в расходы при отсутствии доходов, даже если изначально оно приобреталось с целью получения экономического эффекта, - прямой повод к предъявлению претензий со стороны налогового органа. Учитывая противоречивость судебных решений по данному вопросу, предсказать исход разбирательства в суде сложно. В качестве некого "защитного механизма" в рискованной для предприятия операции положения Налогового кодекса подсказывают два выхода. Единственное, на что хочется обратить внимание, - действия организации должны иметь экономическое обоснование (быть направленными на получение дохода) и "защищаться" подтверждающими документами.

Итак, первый выход - "обеспечить" данному оборудованию монтаж и участие в производственном процессе. Это позволит включить его в состав амортизируемого имущества, а впоследствии списать недоамортизированную стоимость оборудования в состав внереализационных расходов по пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. А второй вариант - продать оборудование. В этом случае налоговикам уже сложнее будет доказать отсутствие обоснованности расходов на его приобретение. И предприятие в силу пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы, полученные от его реализации, сможет уменьшить на цену приобретения оборудования. Разница между ценой реализации (которая, учитывая состояние оборудования, будет небольшой) и ценой приобретения оборудования согласно п. 2 ст. 268 НК РФ признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 февраля 2009 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 1 января 2009 г. - и на списание нематериальных активов (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

*(2) Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества.

*(3) Другие обоснованные расходы.