Вопрос: В связи с низким спросом на продукцию предприятие досрочно прекратило ее выпуск. Инспекторы указали, что затраты, связанные с производством продукции, не могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ. На доводы о том, что пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ разрешено относить во внереализационные расходы затраты на производство, не давшее продукции, контролеры возразили: эта статья рассчитана на случай, когда продукция прошла все стадии обработки или несколько стадий обработки, но производство не дало результата в виде готовой продукции. Подскажите, как обосновать неправоту инспекторов ("Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.)

В связи с низким спросом на продукцию (пудинги) предприятие досрочно прекратило ее выпуск. В ходе выездной налоговой проверки инспекторы указали, что затраты, связанные с производством продукции, которая так и не была выпущена (на приобретение сырья, упаковки, рекламу), экономически неоправданны и не могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ. На доводы о том, что пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо разрешено относить во внереализационные расходы затраты на производство, не давшее продукции, контролеры возразили: эта статья рассчитана на случай, когда продукция прошла все стадии обработки или несколько стадий обработки, но производство не дало результата в виде готовой продукции. В данном же случае предприятие по своей воле прекратило выпуск продукции, уже потратившись на сырье для нее, упаковку и рекламу.

Подскажите, как обосновать неправоту инспекторов.

По нашему мнению, предприятие вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты на производство продукции, выпуск которой был прекращен в связи с низким спросом на нее, на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно этой норме во внереализационные расходы налогоплательщика включаются затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. При этом признание расходов обеих групп осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.

Приведенная норма не ставит правомерность признания соответствующих затрат в зависимость от причин, по которым продукция не была произведена.

В то же время пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ должен применяться во взаимосвязи с п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные (экономически оправданные, имеющие денежную оценку) и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для признания затрат в составе налоговых значима именно направленность деятельности налогоплательщика на получение дохода, а не его фактическое получение. В рассматриваемой ситуации критерием обоснованности расходов на производство пудинга является предполагаемое получение дохода от его продаж. Ситуация на рынке позволяла предприятию сделать вывод, что продукт окажется востребованным. То, что этого не произошло, не изменяет обоснованности произведенных расходов.

Правильность такого толкования п. 1 ст. 252 НК РФ подтверждается позицией высших судебных органов. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (п. 9) говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В Определении от 04.06.2007 N 366-О-П КС РФ подчеркнул, что в приведенном выше пункте речь идет именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате. Конституционный суд отметил, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Вслед за высшими судебными органами то же самое повторяют арбитражные суды (постановления ФАС ПО от 08.02.2008 N А65-6037/07, ФАС УО от 10.01.2008 N Ф09-9325/07-С3 (суд указал, что критерием экономической обоснованности расходов является предполагаемое получение дохода, а не конечный финансовый результат)) и Минфин (Письмо от 20.11.2007 N 03-02-07/1-493).

Общих критериев оценки обоснованности затрат налогоплательщика законодательством не установлено. В Постановлении от 28.01.2008 N Ф04-562/2008(1233-А27-40) ФАС СЗО обращает внимание на то, что при оценке экономической оправданности затрат отдельно взятого налогоплательщика надлежит исходить из конкретных обстоятельств его финансово-экономической деятельности. В соответствии с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07, экономически оправданными (обоснованными), исходя из действующего налогового законодательства, предполагаются расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности. Президиум ВАС разъяснил также, что Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

В подтверждение того, что прекращение производства подпадает под действие пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, можно привести Постановление ФАС УО от 04.04.2005 N Ф09-1126/05-АК. Суд признал правомерным отнесение на внереализационные расходы налогоплательщика затрат на приобретение этикеток для продукции, производство которой было прекращено. Еще одно "дело об этикетках" - Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2008 N 14АП-3269/2008. В связи с отсутствием спроса у покупателей и предстоящим прекращением применения стандарта на виноградные вина часть винопродукции была снята с производства на основании приказа директора, а не использованные в производстве этикетки уничтожены в присутствии комиссии, о чем составлен акт. Суд установил, что расходы на приобретение этикеток относятся у налогоплательщика к материальным расходам, связанным с производством и (или) реализацией (ст. 254 НК РФ), соответственно, стоимость невостребованных и уничтоженных этикеток обоснованно учтена в составе внереализационных расходов как затраты на производство, не давшее продукции (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). Налогоплательщику пригодится сделанный арбитрами вывод о том, что статья 265 НК РФ не связывает возможность включения в состав внереализационных расходов затрат на производство, не давшее продукции, с отпуском материалов в производство. Суд отметил, что пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ содержит ссылку на статьи 318 и 319 НК РФ только в части определения размера затрат на производство, не давшее продукции, но не обязывает налогоплательщика соблюдать весь порядок списания на расходы прямых затрат. Отсюда следует вывод: тот факт, что материалы (в данном случае - этикетки) не подвергались ни полной, ни частичной обработке в процессе производства продукции, никак не влияет на правомерность применения названной нормы.

В Постановлении от 11.09.2008 N А56-3652/2007 ФАС СЗО также рассмотрел ситуацию, когда выпуск продукции был прекращен самим предприятием. Организация реализовала ряд мероприятий для выпуска усовершенствованного вида продукции, предполагая впоследствии извлечь прибыль от ее продажи. В рамках этих мероприятий были открыты внутризаводские заказы. Однако на деле спрос потребительского рынка на продукцию предприятия резко сократился. По этой причине внутризаводские заказы были аннулированы, продукция снята с производства. В подтверждение правомерности включения произведенных в рамках внутризаводских заказов затрат налогоплательщик представил налоговикам приказы гендиректора об аннулировании заказов, перечни товаров, подлежащих списанию, инвентаризационные ведомости НЗП, калькуляцию на выпускаемую продукцию, карточки учета затрат, протоколы совещаний по вопросу состояния НЗП и документы, сопровождающие технологический процесс производства.

Указанные документы не убедили инспекторов, однако показались достаточными суду. Арбитры отметили, что фигура заказчика и его отказ от договорных обязательств не требуются для включения затрат на производство, не давшее продукции, в состав внереализационных, на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Кроме того, ФАС СЗО разъяснил, что поскольку унифицированная форма акта на списание затрат на производство, не давшее продукции, не утверждена, документ о списании может быть составлен организацией в форме любого официального документа властно-распорядительного характера, утвержденного должностным лицом организации и имеющего обязательную силу: приказа, постановления, распоряжения и т.д.

В.В. Спорынин,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 февраля 2009 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.