Вопрос: Как исчислить налоговую базу при получении акционером - физическим лицом дохода, выплаченного в натуральной форме в виде ценных бумаг, при ликвидации акционерного общества? По какой ставке должен начисляться налог? ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.)

Как исчислить налоговую базу при получении акционером - физическим лицом дохода, выплаченного в натуральной форме в виде ценных бумаг, при ликвидации акционерного общества? По какой ставке должен начисляться налог?

В соответствии с п. 1 ст. 23 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в очередности, определенной данной статьей.

При распределении имущества ликвидируемого общества между акционерами - физическими лицами полученный ими доход подлежит налогообложению в соответствии с гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Из вашего вопроса следует, что подлежащее распределению между участниками ликвидируемого АО имущество состоит только из ценных бумаг.

Особенности налогообложения доходов физических лиц, полученных в виде ценных бумаг при ликвидации организации, ст. 214 и ст. 214.1 НК РФ, регламентирующими налогообложение доходов от долевого участия в организации и по операциям с ценными бумагами, не определены, как, впрочем, и гл. 23 НК РФ в целом не содержит специальных положений, касающихся порядка налогообложения дохода в виде распределяемого имущества ликвидируемой организации.

Поэтому, чтобы разобраться в порядке налогообложения таких доходов, рассмотрим их подробнее.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Следовательно, доход, полученный акционерами - физическими лицами при ликвидации АО в виде распределяемого имущества общества, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Положениями ст. 211 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме. При этом перечень доходов, получаемых налогоплательщиком в натуральной форме, предусмотренный п. 2 ст. 211 НК РФ, не является исчерпывающим и помимо названных в нем доходов могут быть и иные доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме. Например, доходы, полученные физическим лицом-акционером при ликвидации АО в виде распределяемого имущества (в вашем случае - ценных бумаг).

Такие доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме, подлежат налогообложению на общих основаниях с учетом положений п. 1 ст. 211 НК РФ, исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) зависит от того, каким образом квалифицировать указанные выплаты.

Существуют следующие точки зрения по вопросу налогообложения таких выплат.

1. Доход, полученный акционером (участником) ликвидируемого АО, подлежит налогообложению в полном размере без применения имущественного вычета по ставке 13%.

Именно такого мнения придерживается Минфин России, согласно разъяснениям которого абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривает возможность уменьшить полученные налогоплательщиком доходы на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов только при продаже им доли (ее части) в уставном капитале. Поскольку доходы, полученные налогоплательщиком при ликвидации организации, не являются доходами от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации, указанная норма в отношении таких доходов не применяется, и доход, полученный налогоплательщиком, облагается НДФЛ в полном размере по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 9 сентября 2006 г. N 03-05-01-04/227, от 9 октября 2006 г. N 03-05-01-04/291, от 11 сентября 2006 г. N 03-05-01-05/193, от 4 октября 2004 г. N 03-05-01-04/33, касающихся вопроса ликвидации ООО, но, на наш взгляд, содержащиеся в них выводы в равной степени справедливы и в отношении АО.

2. Доходом признается сумма выплаты, превышающая размер первоначального взноса акционера (участника) ликвидируемого АО, которая подлежит налогообложению по ставке 13%.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций" НК РФ. Так как при получении имущества акционером (участником) ликвидируемого общества в пределах его первоначального взноса экономическая выгода отсутствует, то стоимость имущества, передаваемого акционеру (участнику) ликвидируемого общества в пределах его первоначального взноса, исходя из экономической природы НДФЛ, облагаться не должна.

В подтверждение такой позиции можно привести, например, письма УФНС РФ по г. Москве от 4 мая 2007 г. N 28-10/043011 и от 30 сентября 2005 г. N 28-10/69814, посвященные выходу участников из состава общества, в которых разъясняется, что при выходе физических лиц из состава учредителей общества стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал, НДФЛ не облагается.

3. Доход, полученный акционером (участником) общества в виде распределенного имущества ликвидируемого АО, рассматривается в качестве дивидендов и подлежит налогообложению по ставке 9%.

Исходя из положений п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

При этом согласно подп. 1 п. 2 указанной ст. 43 НК РФ выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, не признаются дивидендами.

Поскольку стоимость распределяемого между участниками имущества в части, превышающей первоначальный взнос после удовлетворения требований кредиторов, соответствует сумме прибыли организации, остающейся после налогообложения, а имущество может распределяться пропорционально долям участников в уставном капитале, доход в виде превышения выплат над первоначальным взносом может рассматриваться для целей налогообложения в качестве полученных дивидендов.

Налогообложение таких выплат производится по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Такая позиция изложена в письме УФНС РФ по г. Москве от 11 ноября 2004 г. N 21-09/72969.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание отсутствие в законодательстве о налогах и сборах прямой нормы, позволяющей однозначно квалифицировать доходы, полученные акционером (участником) в виде имущества ликвидируемого общества, вы вправе самостоятельно определиться с порядком налогообложения таких выплат.

При этом необходимо отметить, что и второй и третий из приведенных нами вариантов сопряжены со значительными налоговыми рисками, такими как признание доходом полной стоимости полученного при ликвидации организации имущества, непризнание стоимости полученного имущества в составе расходов налогоплательщика и применение к указанным доходам налоговой ставки 13%. Поэтому, скорее всего, правомерность своей позиции при выборе одного из них вам придется доказывать в суде.

К сожалению, судебная практика по вопросу налогообложения таких выплат на сегодняшний день отсутствует.

В связи с этим, рекомендуем вам воспользоваться своим правом в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ и обратиться в Минфин России за письменными разъяснениями по данному вопросу.

А также напоминаем, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Н. Объедкова,

эксперт службы Правового

консалтинга "Гарант"

В. Горностаев,

эксперт службы Правового

консалтинга "Гарант"

1 декабря 2008 г.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.