Вопрос: Налоговая декларация по земельному налогу подается по месту нахождения земельного участка. Участок продан, налогоплательщик снят с учета по месту нахождения земельного участка. Сейчас обнаружены ошибки в исчислении земельного налога. В какой налоговый орган подается уточненная декларация в этом случае? ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.)

Налоговая декларация по земельному налогу подается по месту нахождения земельного участка. Участок продан, налогоплательщик снят с учета по месту нахождения земельного участка. Сейчас обнаружены ошибки в исчислении земельного налога. В какой налоговый орган подается уточненная декларация в этом случае?

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

У налогоплательщика есть обязанность, установленная подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Порядок и срок подачи налоговой декларации по земельному налогу установлен ст. 398 НК РФ. Налоговые декларации подаются налогоплательщиками "в налоговый орган по месту нахождения земельного участка", кроме крупнейших налогоплательщиков (они подают декларацию и расчеты по земельному налогу по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков).

Если налогоплательщик обнаруживает в поданной им налоговой декларации "факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате", то он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. Такая обязанность налогоплательщика установлена п. 1 ст. 81 НК РФ.

В случае обнаружения налогоплательщиком в поданной декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик имеет право (не обязан) внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Когда организация продает земельный участок по договору купли-продажи, то с учетом положений п. 1 ст. 131 и п. 2 ст. 223 ГК РФ, а также п. 3 ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" она перестает быть собственником земельного участка и, соответственно, налогоплательщиком земельного налога в отношении проданного земельного участка с момента государственной регистрации перехода права собственности на участок в едином государственном реестре.

Таким образом, с момента регистрации права собственности нового собственника земельного участка, регистрации сделки купли-продажи земли, организация-продавец перестает нести бремя обязанностей налогоплательщика земельного налога, в том числе и по подаче налоговой декларации больше не возникает.

Но обязанности налогоплательщика периода, когда организация-продавец еще имела право собственности на земельный участок, которые не исполнены, должны быть выполнены. В том числе, обязанность подачи уточненной налоговой декларации, если у организации-продавца в силу п. 1 ст. 81 НК РФ она имела место.

Эта обязанность должна быть выполнена бывшим налогоплательщиком в порядке, установленном соответствующими нормами для подачи упрощенной декларации, в том числе с соблюдением порядка подачи уточненной налоговой

декларации, регламентированного ст. 81 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета.

Формулировка "по месту учета" не позволяет дать однозначное толкование данной нормы, что привело к расхождению при решении вопроса о том, куда же именно нужно подавать уточненную декларацию, в случаях, когда налогоплательщик на момент подачи "уточненки" уже снят с учета налогового органа по тому месту, куда была подана первая декларация.

Например, в случае, когда организация-правопреемник присоединенного юридического лица обнаружила ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога в налоговых декларациях по налогу на прибыль, поданных присоединенным юридическим лицом до его реорганизации, налоговый орган сделал вывод, что правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации за указанный период и произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, представив уточненную декларацию по этой организации в налоговый орган по месту ее учета до момента реорганизации (письмо УФНС РФ по г. Москве от 15 января 2007 г. N 19-11/002458).

В другом письме от 15 марта 2007 г. N 03-02-07/1-128 Минфин России при рассмотрении аналогичной ситуации с реорганизованной организацией, пришел к выводу, что если организация-правопреемник присоединенного юридического лица обнаружила неотражение или неполное отражение сведений, или ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога в налоговых декларациях по налогу на прибыль, поданных присоединенным юридическим лицом до его реорганизации, то организация-правопреемник обязана представить от своего имени уточненные налоговые декларации по месту своего учета. Под местом учета при этом подразумевается место, где организация зарегистрирована в качестве налогоплательщика на момент подачи упрощенной декларации.

Такой же вывод встречается в судебной практике, когда суд отказал в иске налогоплательщику к налоговому органу по возврату переплаты налога на том основании, что уточненные налоговые декларации и заявление о возврате излишне уплаченного налога в нарушение требований налогового законодательства были представлены в налоговый орган по месту прежней регистрации снятого с учета обособленного подразделения (г. Санкт-Петербург), а не по месту учета налогоплательщика - головной организации (г. Саранск) (решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20 ноября 2007 г. N А56-35786/2007, оставленное без изменений постановлением ФАС Северо-Западного округа от 1 апреля 2008 г. N А56-35786/2007).

Вывод

В связи с тем, что организация - продавец земельного участка снята с учета в налоговом органе по месту нахождения земельного участка, уточненную налоговую декларацию по земельному налогу она должна подать в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика.

Т. Чашина,

эксперт службы Правового консалтинга "Гарант"

С. Родюшкин,

эксперт службы Правового консалтинга "Гарант"

1 декабря 2009 г.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.