Вычет НДС по исправленному счету-фактуре (Г. Денисова, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 12, декабрь 2008 г.)

Вычет НДС по исправленному счету-фактуре

Ошибка ошибке рознь

Наверное, никому не стоит напоминать, что наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком, является одним из обязательных условий для вычета по НДС. При этом данный документ должен соответствовать всем требованиям, предъявляемым к его оформлению налоговым законодательством, а именно пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Счета-фактуры, которые составлены и выставлены с нарушением порядка, установленного этими пунктами, не могут быть основанием для принятия покупателем к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных продавцом. Это следует из положений пункта 2 статьи 169 НК РФ. Обратите внимание: в данной норме речь идет только о пунктах 5 и 6. Несоответствие счета-фактуры требованиям других пунктов указанной статьи не лишает налогоплательщика права претендовать на вычет по НДС.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30 июня 2008 г. N Ф04-3913/2008(7322-А03-25) рассмотрел такую ситуацию. Налогоплательщик принял к вычету НДС на основании счетов-фактур, в которых были указаны недействительные адрес и ИНН поставщика (с таким номером и по такому адресу не была зарегистрирована ни одна организация). Адрес поставщика и его ИНН - это обязательные реквизиты счета-фактуры, указанные в пункте 5 статьи 169 НК РФ. В связи с этим суд пришел к выводу, что данные счета-фактуры не являются подтверждением права покупателя на вычет НДС.

А вот, скажем, отсутствие в счете-фактуре таких обязательных реквизитов, как наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, не всегда является основанием для отказа в применении налогового вычета. Если речь идет о выполнении работ или оказании услуг, эти строки совершенно правомерно могут оставаться пустыми. Такие выводы были сделаны, в частности, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 28 августа 2007 г. N А55-2134/07 (услуги связи и субаренды), ФАС Северо-Западного округа от 4 июня 2007 г. N А56-26013/2006 (услуги по организации перевозки, проведению работ по текущему ремонту, аренде), ФАС Центрального округа от 17 апреля 2007 г. N А14-15781/2006/594/24 (перевозка грузов).

Такие реквизиты, как КПП продавца и покупателя, предусмотрены в бланке счета-фактуры, однако они не упоминаются в пункте 5 или 6 статьи 169 НК РФ. Чиновники, правда, настаивают на том, что КПП - обязательный реквизит счета-фактуры. Минфин России рассматривает КПП как составную часть реквизита "Идентификационный номер налогоплательщика" (см., например, письмо от 29 июля 2004 г. N 03-04-14/24). Однако у судов иное мнение на этот счет, они не признают неправомерным отказ в вычете НДС на том основании, что счета-фактуры не содержат КПП продавца и (или) покупателя (см., например, постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2008 г. N КА-А41/2287-08). Таких примеров как положительной, так и отрицательной судебной практики можно привести множество. Однако даже если счет-фактура действительно составлен с нарушениями требований Налогового кодекса, это вовсе не означает, что возместить по нему НДС налогоплательщику никак не удастся: чтобы применить вычет, ошибки в документе нужно исправить.

Наша справка

К числу обязательных реквизитов счета-фактуры, составляемого при реализации товаров (работ, услуг), согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ, относятся:

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и идентификационные номера продавца и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансов;

- наименования поставляемых товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности их указания);

- количество (объем) поставляемых по счету-фактуре товаров (работ, услуг);

- цена (тариф) за единицу измерения без учета налога (или с учетом - в случае применения государственных регулируемых цен, включающих налог);

- стоимость за все количество поставляемых по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- предъявляемая покупателю сумма налога;

- стоимость всего количества поставляемых по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

- страна происхождения товара и номер таможенной декларации (если речь идет о товарах зарубежного производства).

Кроме того, необходимо учитывать требования пункта 6 статьи 169 НК РФ, где сказано, что счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени компании. А при выставлении счета-фактуры предпринимателем помимо его подписи в документе должны быть указаны реквизиты свидетельства о госрегистрации.

Исправляем и заявляем вычет

Рассмотрим, каким образом можно исправить ситуацию и предъявить НДС к вычету.

Для определения суммы налога, предъявляемой к вычету (возмещению), покупатели регистрируют выставленные продавцами счета-фактуры в книге покупок. Порядок ее ведения прописан в Правилах, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Так, в силу пункта 14 Правил полученные от продавцов счета-фактуры нужно регистрировать в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ. Однако не могут быть зарегистрированы в книге покупок счета-фактуры, которые: - не соответствуют требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ; - имеют исправления, подчистки, помарки, не заверенные печатью поставщика и подписью его уполномоченных лиц. Следовательно, неполноценный счет-фактура может быть принят к учету в случае внесения в него исправлений. Напомним, что правила требуют заверять исправления подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты их внесения. При этом не является существенным то, каким образом были внесены исправления, поскольку из пункта 14 Правил следует, что счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок. Теперь разберемся с моментом предъявления к вычету НДС по исправленному счету-фактуре.

Если входящий счет-фактура, оформленный с нарушением требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, уже отражен в книге покупок, пункт 7 Правил обязывает налогоплательщика внести изменения в книгу покупок. Для этого необходимо сделать запись об аннулировании счета-фактуры в дополнительном листе книги за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура. А в каком периоде можно будет применить вычет по исправленному документу? В главе 21 НК РФ на этот счет нет никаких специальных положений. Что касается чиновников, то они считают, что в случае, если поставщик исправил счет-фактуру, покупатель имеет право заявить вычет только на дату внесения исправлений в документ. А за период, в котором изначально был заявлен вычет, необходимо представить корректирующую декларацию и доплатить НДС. Именно такая позиция была изложена, в частности, в письмах ФНС России от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896, Минфина России от 22 марта 2006 г. N 03-04-11/61. Причем, по мнению финансистов, абсолютно неважно, затрагивали поправки сумму НДС или же касались реквизитов, вообще не заносимых в книгу покупок, скажем адреса покупателя (письмо Минфина России от 27 июля 2006 г. N 03-04-09/14). До недавнего времени арбитражная практика по данному вопросу складывалась разнообразно. Суды принимали решения как в пользу налоговых органов (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2007 г. N Ф03-А73/07-2/1839, ФАС Северо-Кавказского округа от 13 июня 2007 г. N Ф08-3312/2007-1363А), так и в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26 июня 2007 г. N А11-5983/2006-К2-23/475, ФАС Центрального округа от 19 февраля 2007 г. N А09-4898/06-16). Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 4 марта 2008 г. N 14227/07 указал, что НДС по исправленным счетам-фактурам подлежит вычету в том периоде, когда были выполнены условия, определяющие право на вычет, а не тогда, когда были внесены исправления. Но в любом случае, право выбора - осложнять свое существование спорами с налоговыми органами или жить спокойно - всегда остается за налогоплательщиком. В заключение отметим, что в письме от 27 мая 2008 г. N 03-07-09/12 Минфин России отказался высказываться по поводу данного постановления, еще раз напомнив о необходимости аннулирования записей книги покупок при внесении исправлений в счета-фактуры.

Г. Денисова,

аудитор

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 12, декабрь 2008 г.