Вопрос: Можно ли рассматривать как вспомогательное имущество, которое не может выполнять самостоятельные функции и приобретено взамен аналогичного используемого имущества как запасные части, и учитывать его на счете 10.50 "Запасные части" с последующим списанием на затраты без учета такого имущества на забалансовом счете? (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2008 г.)

Можно ли рассматривать как вспомогательное имущество, которое не может выполнять самостоятельные функции и приобретено взамен аналогичного используемого имущества как запасные части, и учитывать его на счете 10.50 "Запасные части" с последующим списанием на затраты без учета такого имущества на забалансовом счете?

Дать рекомендации по отнесению на балансовые субсчета счета 10 "Материалы" следующего имущества:

1) Аксессуары для средств связи, подставка под телефон для офиса, зарядные устройства, (автомобильное, настольное), дополнительные элементы питания, беспроводная гарнитура, магнитные держатели для машин, футляры, чехлы.

2) Аксессуары для компьютерной техники: клавиатура, манипулятор (мышь), внешний накопитель (флеш-карта), устройство чтения, аксессуары к пультам.

Как следует из представленных разъяснений, в запросе идет речь об имуществе, которое по своим свойствам может соответствовать признакам основных средств, указанным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н), но не превышающем стоимостного предела (20 000 руб.), позволяющего учесть указанное имущество в составе материально-производственных запасов (в том числе вышеперечисленное имущество), а также об имуществе, которое не соответствует признакам основных средств по причине незначительного срока его полезного использования (менее 12 месяцев) и, соответственно, также учитываемое в составе материально-производственных запасов.

При этом из текста запроса следует, что на момент приобретения рассматриваемых активов известно, что они приобретаются для замены аналогичных активов, учитываемых в бухгалтерском учете в составе сложных объектов.

Необходимо отметить, что нормативные документы*(1), регламентирующие порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов, не содержат указаний на то, какие виды активов могут быть отнесены к запасным частям.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н) на субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.

Как видно из приведенной формулировки, основным признаком активов, которые могут быть учтены в составе запасных частей, является их предназначенность для производства ремонтов, замены изношенных частей объектов основных средств.

Аналогичная позиция выражена в Комментариях к новому плану счетов бухгалтерского учета (под ред. руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаева). Согласно указанному комментарию запасы, учтенные на субсчете 10-5 "Запасные части", как правило, выбывают из хозяйственного оборота организации в связи с осуществлением всех видов ремонта объектов основных средств организации или заменой соответствующих элементов их активной части. Таким образом, при расходовании запчастей счет 10-5 обычно корреспондирует с дебетом счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат определения понятия "ремонт". Контролирующие органы в своих разъяснениях (см., например, Письмо Минфина РФ от 23.11.2006 г. N 03-03-04/1/794) при определении термина "ремонт" рекомендуют руководствоваться ведомственными документами*(2).

Указанные документы, как правило, регламентируют проведение ремонта, реконструкции и т.д. зданий, сооружений и т.д. Представляется, однако, что определения, данные в указанных документах, могут быть использованы для установления признаков понятия "ремонт" любых видов имущества.

Так, согласно п. 3.1 Постановления N 279 ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.

Таким образом, основным признаком ремонта является совершение действий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных свойств ремонтируемого объекта.

Следовательно, для признания приобретаемых активов в качестве запасных частей необходимо, чтобы они предназначались для замены вышедших из строя составных частей сложных объектов. Как следует из запроса, именно в таком качестве указанные в запросе активы и приобретаются.

В то же время, следует заметить, что не во всех случаях приобретение "вспомогательных" активов обязательно связано с необходимостью замены аналогичного актива, являющегося составной частью сложного объекта.

Так, например, может быть приобретена партия клавиатур. Часть из них будут использованы для замены вышедших из строя клавиатур, часть - для комплектования вновь приобретенных компьютеров, а часть будут использованы впоследствии в зависимости от возникших потребностей.

Кроме того, некоторые из указанных в запросе активов могут быть использованы дополнительно к уже используемым в составе сложных объектов аналогичным активам. Так, например, с одним телефоном могут использоваться несколько зарядных устройств. В такой ситуации дополнительно приобретенный вспомогательный актив логично было бы учесть на субсчете 10.90 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", если срок его полезного использования составляет менее 12 месяцев, либо на субсчете 10.91 "МПЗ стоимостью до 20 000 руб.", если срок его полезного использования превышает 12 месяцев.

В обоих указанных выше случаях может возникнуть ситуация, когда одни и те же активы должны будут учитываться как в составе запасных частей, так и инвентаря и хозяйственных принадлежностей. Причем на момент приобретения таких активов, может быть невозможно определить, к какой именно категории материально-производственных запасов, приобретенные активы должны быть отнесены.

В подобной ситуации, по нашему мнению, Организация может руководствоваться следующим.

Из текста запроса следует, что указанное в нем имущество является вспомогательным. То есть оно может использоваться только вместе с "основным" активом (и по общему правилу учитывается в стоимости основного актива).

Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, Организация может принять решение, в соответствии с которым все подобные вспомогательные активы квалифицируются в качестве запасных частей, поскольку не могут использоваться самостоятельно.

В отношении необходимости вести в отношении таких активов забалансовый учет можно отметить следующее.

В рассматриваемой ситуации приобретаемые активы квалифицируются именно в качестве запасных частей, которые после осуществления ремонта используются в составе сложных объектов.

Нормативными документами в области бухгалтерского учета (а также учетной политикой Организации) в отношении таких активов ведение забалансового учета не предусмотрено. А, следовательно, по нашему мнению, вести забалансовый учет активов, квалифицированных в качестве запасных частей, Организация не обязана.

Вывод:

Приобретаемые активы, предназначенные для замены вышедших из строя составных частей сложных объектов, по нашему мнению, могут быть учтены в бухгалтерском учете в составе запасных частей.

По нашему мнению, вести забалансовый учет активов, квалифицированных в качестве запасных частей, Организация не обязана.

В том случае если названные в запросе активы приобретаются для осуществления вышеуказанных операций (замена аналогичных активов, вышедших из строя, учитываемых в составе стоимости сложных объектов), позволяющих квалифицировать их в качестве запасных частей, то они, по нашему мнению, могут быть учтены на субсчете 10.50 "Запасные части".

Если же названные в запросе активы не соответствуют вышеуказанным признакам, позволяющим квалифицировать их в качестве запасных частей, и Организацией не будет принято решение об учете подобных вспомогательных активов в качестве запасных частей (см. п. 1 настоящей консультации), то они, по нашему мнению, должны учитываться:

- на субсчете 10.90 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", если срок их полезного использования составляет менее 12 месяцев;

- на субсчете 10.91 "МПЗ стоимостью до 20 000 руб.", если срок их полезного использования превышает 12 месяцев.

15 декабря 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н), Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. N 119н).

*(2) Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. N 279 (далее - Постановление N 279); Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утверждены Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 г. N 312); Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".