Вопрос: Требования к оформлению счетов-фактур установлены п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Что следует указывать в строках 3 и 4 полученных и выставленных счетах-фактурах при оказании услуг? (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2008 г.)

Требования к оформлению счетов-фактур установлены п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Согласно пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в обязательные реквизиты счетов-фактур включены наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Поставщиками услуг практикуется три способа заполнения счетов-фактур по строкам 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес":

указывая те же данные, что приведены по строкам "Продавец" и "Покупатель";

если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, в строке о грузоотправителе пишется "он же";

проставляя прочерк, поскольку данные счета-фактуры выставлены по договорам, в которых понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" отсутствуют.

Все способы заполнения строк 3 и 4 в счетах-фактурах основываются на письмах Минфина и решениях Арбитражных судов, отражающих разные точки зрения.

Что следует указывать в строках 3 и 4 полученных и выставленных счетах-фактурах при оказании услуг?

Позиция ООО "Аудит - новые технологии" по данному вопросу заключается в том, что при оказании услуг заполнение строк "грузоотправитель" и "грузополучатель" в счетах-фактурах (указание в них тех же данных, что и в строках "продавец" и "покупатель"), также как и проставление прочерков в этих строках является правомерным.

Этот вывод сделан, на основании того, что термины "грузоотправитель" и "грузополучатель" используются применительно к операциям по реализации товаров, связанных с транспортированием, доставкой и экспедированием, то есть в случаях реального перемещения товаров. При оказании услуг перемещения товаров не происходит, соответственно, грузоотправитель и грузополучатель отсутствуют.

В то же время в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету. А согласно пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в обязательные реквизиты счета-фактуры включены наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

В связи с возникшим противоречием МНС РФ и разрешила в своем письме от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18 при оказании услуг в строках "грузоотправитель" и "грузополучатель" ставить прочерки.

Обращаем Ваше внимание на разрешительный характер данного письма. К сожалению, многие представители налоговых органов восприняли это письмо как руководство к действию, и стали отказывать налогоплательщикам в вычете сумм НДС, если при оказании услуг в счетах-фактурах строки "грузоотправитель" и "грузополучатель" были заполнены.

Поэтому Минфин РФ*(1) в своем письме от 24.04.2006 N 03-04-09/07 разъяснил, что хотя при оказании услуг в связи с отсутствием грузоотправителя и грузополучателя в соответствующих строках счета-фактуры ставятся прочерки, но и указание в этих строках тех же данных, что и в строках "продавец" и "покупатель", не является причиной для отказа в вычете сумм НДС.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ.

Например, Управление ФНС РФ по г. Москве в письме *(2) от 30.01.2008 N 19-11/7425 ссылаясь на вышеуказанное письмо Минфина РФ, считает возможным при оказании услуг в счетах-фактурах как ставить прочерки в строках "грузоотправитель" и "грузополучатель", так и указывать в них данные из строк "покупатель" и "поставщик".

Кроме того, обязательные к заполнению реквизиты о грузоотправителе и грузополучателе содержит форма счета-фактуры, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).

Согласно Приложению N 1 к Правилам в строке 3 счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же".

Соответственно, счет-фактура, выставленный продавцом, одновременно являющимся грузоотправителем, в котором в строке "Грузоотправитель и его адрес" указано "он же", не является составленным с нарушением требований законодательства*(3).

Таким образом, по нашему мнению, все три способа заполнения счетов-фактур по строкам 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес", описанных в тексте запроса, являются правомерными.

Вывод:

По нашему мнению, все три способа заполнения счетов-фактур по строкам 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес", описанных в тексте запроса, являются правомерными.

Из устных разъяснений составителя запроса следует, что Обществу интересна также ситуация правильного заполнения некоторых обязательных реквизитов счетов-фактур, когда реализации товаров (работ, услуг) осуществляется через обособленное подразделение и при отгрузке товаров (работ, услуг) обособленному подразделению (покупателю).

1. Реализации товаров (работ, услуг) через свое обособленное подразделение.

Наименование продавца.

Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Обособленные подразделения организаций налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются. Поэтому, в случае если товары (работы, услуги) реализуются организацией через свои подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам) могут выписываться этими подразделениями покупателям только от имени организации.

Таким образом, в строке 2 "Продавец" указывается наименование организации-продавца (налогоплательщика) в соответствии с учредительными документами.

Аналогичной позиции придерживаются и представители контролирующих органов, например, Письма Минфина России от 20.04.2007 г. N 03-07-11/114, от 04.05.2006 г. N 03-04-09/08, от 09.08.2004 г. N 03-04-11/127, Письмо МНС России от 26.08.2004 г. N 03-1-08/1880/18@. Кроме того, указанный вывод подтверждается арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2006 г. N А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1 по делу N А19-9501/06-43.

Местонахождение продавца.

По нашему мнению, в данном случае нужно исходить из той же логики, что приведена выше касательно указания наименования продавца. Поскольку плательщиками НДС признаются организации, а не их обособленные подразделения, то в счете-фактуре, выставляемом обособленным подразделением, в строке 2а "Адрес" должно быть указано место нахождения организации - налогоплательщика в соответствии с учредительными документами.

Данная позиция согласуется с мнением контролирующих органов, которое приведено в вышеуказанных Письмах.

Необходимо отметить, что законодательством по налогам и сборам не запрещено указывать в счетах-фактурах дополнительные сведения. Поэтому в рассматриваемой строке наряду с местонахождением организации - продавца допустимо указывать адрес обособленного подразделения.

Наименование и адрес грузоотправителя.

Согласно официальной позиции в счете-фактуре, который выставляет обособленное подразделение, в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" должно быть указано наименование и адрес реального грузоотправителя, то есть при отгрузке товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение - наименование и почтовый адрес структурного подразделения (Письмо МНС России от 26.08.2004 г. N 03-1-08/1880/18@, Письмо УФНС России по г. Москве от 20.10.2004 г. N 24-11/68949, Письмо УМНС России по г. Москве от 16.09.2004 г. N 24-14/60104).

Мы согласны с данной позицией, однако, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при необходимости в строке 3 счета-фактуры, помимо адреса обособленного подразделения, может быть приведен и адрес головной компании. Поскольку, как было указано выше, это не запрещено действующим законодательством по налогам и сборам.

Вывод:

При реализации товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями организации счет-фактуру следует заполнять следующим образом:

- в строке 2 указывается наименование организации в соответствии с учредительными документами;

- в строке 2а - место нахождения организации в соответствии с учредительными документами (при необходимости и адрес подразделения);

- в строке 3 - наименование в соответствии с учредительными документами и адрес реального грузоотправителя, то есть обособленного подразделения (при необходимости дополнительно может быть указан адрес головной организации).

2. При отгрузке товаров (работ, услуг) обособленному подразделению (покупателю).

Наименование и адрес грузополучателя.

В отношении заполнения показателя строки 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры следует отметить, что на основании Правил, утвержденных Постановлением N 914, в этой строке указываются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес (то есть адрес структурного подразделения организации (склада), куда нужно доставить груз).

Таким образом, при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) структурным подразделениям организации, в строке 4 указываются наименование в соответствии с учредительными документами и почтовый адрес грузополучателя (в случае выполнения работ, оказания услуг в данной строке может ставиться прочерк, см. первую часть консультации). Аналогичная позиция приведена в Письме Минфина России от 09.08.2004 г. N 03-04-11/127, а также в Письме ФНС России по г. Москве от 24.04.2007 г. N 19-11/37426.

Обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС Уральского округа от 02.05.2007 г. N Ф09-3164/07-С2 по делу N А07-22833/06. Суд указал, что статья 169 НК РФ не содержит условия о необходимости указания в графе "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры адреса головной организации при получении товара ее обособленным подразделением. Однако, по нашему мнению, адрес головной компании может быть указан в строке 4 как дополнительный реквизит к адресу обособленного подразделения.

Кроме того, следует иметь в виду, что наименование грузополучателя по мнению контролирующих органов в счетах-фактурах должно соответствовать условиям договора поставки товара (см. также Письма УФНС России по г. Москве от 20.03.2008 N 19-11/026593, от 23.01.2008 N 19-11/005123). То есть если в договоре в качестве грузополучателя указана организация, в строку вписывается название головной организации и ее адрес. Если же по условиям договора получателем груза является структурное подразделение, в строке указывается его наименование и почтовый адрес, т.е. адрес подразделения, куда доставляется груз.

Наименование покупателя.

Поскольку обособленные подразделения организаций налогоплательщиками НДС не являются, то при заполнении строки 6 "Покупатель" указывается наименование головной организации в соответствии с учредительными документами, так как именно она считается налогоплательщиком (Письмо Минфина России от 09.08.2004 г. N 03-04-11/127, Письмо УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 г. N 19-11/37426).

Местонахождение покупателя.

Согласно официальной позиции в счете-фактуре, выставленному обособленному подразделению, в строке 6а "Адрес" должно быть указано место нахождения головной организации*(4).

В данном случае необходимо обратить внимание на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 г. по делу N Ф04/2578-1052/А27-2004, в котором суд указал на то, что нормы статьи 169 НК РФ не требуют обязательного указания адреса именно налогоплательщика, а не его филиала, поэтому указание в счете-фактуре адреса филиала, являющегося грузополучателем, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом. Такой же вывод сделал ФАС Московского округа в Постановлении от 14.12.2004 г. по делу N КА-А40/11623-04.

Таким образом, в строке 6а может быть указан как адрес головной организации, так и адрес обособленного подразделения. Однако чтобы избежать споров с налоговыми органами в отношении правомерности применения налогового вычета по НДС, организации следует добиваться, чтобы поставщики выставляли счета-фактуры, в строке 6а которых был бы указан адрес головной организации.

Вывод:

Если товары (работы, услуги) реализуются (выполняются, оказываются) структурным подразделениям организации, то строки, указывающие реквизиты покупателя заполняются следующим образом:

- в строке 4 указываются наименование фактического грузополучателя в соответствии с учредительными документами и адрес подразделения организации, куда доставляется груз;

- в строках 6 и 6а - наименование и адрес организации в соответствии с учредительными документами.

15 декабря 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 01.08.2004 в соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин РФ дает разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

*(2) Письмо опубликовано в газете "Учет, налоги, право" (в Москве), N 11, 18-24 марта, 2008.

*(3) Аналогичной позиции придерживается Минфин России (Письмо от 12.05.2008 N 03-07-11/186), УФНС России по г. Москве (Письмо от 29.12.2007 N 09-14/125946).

*(4) Письмо Минфина России от 09.08.2004 г. N 03-04-11/127.