Десять поправок, изменивших налог на прибыль (С.А. Летова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.)

Десять поправок, изменивших налог на прибыль

Кризис, кризис, кризис... Правительство всячески старается поддержать предприятия в непростых условиях. Одной из таких мер явилось принятие Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ). Удивляет не только быстрота принятия данного документа (внесен в Госдуму 01.11.2008), вносящего существенные изменения в НК РФ, в частности в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, но и то, что законопроект, внесенный в Госудуму, изначально предусматривал изменения в первой части НК РФ и в гл. 21 НК РФ, а ко второму чтению (21.11.2008) были подготовлены изменения, затрагивающие и другие главы НК РФ, в том числе гл. 25 НК РФ.

Итак, что же изменилось в расчете налога на прибыль в 2009 году? Обзор изменений читайте в нашей статье.

Излишки при инвентаризации и имущество при ликвидации

Изменения, внесенные в ст. 254 НК РФ, касаются учета излишков, выявленных в ходе инвентаризации. Согласно новшествам в составе материальных расходов аптеки могут учесть стоимость не только материально-производственных запасов, выявленных при инвентаризации, но и прочего имущества, выявленного при инвентаризации.

Изменения, внесенные в ст. 257 НК РФ, касаются порядка определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации. Согласно изменениям, внесенным в данную статью, первоначальная стоимость основного средства, выявленного в ходе инвентаризации, будет определяться согласно п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. До этого порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а соответственно, возможность их амортизации НК РФ были не урегулированы.

Финансисты отказывали в начислении амортизации по основным средствам, выявленным в ходе инвентаризации, считая, что, поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств налоговым законодательством не была предусмотрена. Но с 1 января 2009 года для целей налогового учета налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, выявленным в ходе инвентаризации (Письмо Минфина РФ от 02.12.2008 N 03-03-06/1/657).

От редакции: Подробнее о том, как учесть результаты инвентаризации, читайте в статье А.В. Серебряковой "Годовая инвентаризация: учет результатов" на стр. 13.

Изменения, внесенные в ст. 254 НК РФ, касаются и вопроса учета имущества, полученного при ремонте, ликвидации основных средств.

Согласно изменениям, внесенным в ст. 254 НК РФ, в качестве материальных расходов с 01.01.2009 бухгалтеры аптек смогут учесть и стоимость имущества, полученного при ремонте основных средств. Стоимость данного имущества определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Эту стоимость можно учесть в качестве материальных расходов.

Ранее финансисты давали по данному вопросу самые разные разъяснения, в частности, в Письме от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631 высказано мнение, что при исчислении налога на прибыль учитывается только стоимость имущества, выявленного в ходе инвентаризации или полученного при ликвидации основных средств. Давая разъяснения по аналогичному вопросу в Письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/189, специалисты Минфина указали, что доходы в виде материалов и имущества, полученные при ликвидации основных средств, и доходы в виде материалов и имущества, полученные в результате ремонта основных средств, - понятия тождественные.

Как бы то ни было, сейчас данный вопрос решен и не должен вызывать разногласий.

Амортизация: новее нового

Амортизационная премия

Только налогоплательщики успели изучить ст. 258 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ*(1) (далее - Закон N 158-ФЗ), как законодатель представляет ее в еще более новом варианте, при этом вариант по Закону N 158-ФЗ не действует. Но при ближайшем рассмотрении выясняется, что изменения внесены только в п. 9 ст. 258 НК РФ, все остальные положения соответствуют редакции Закона N 158-ФЗ. Согласно внесенным изменениям амортизационная премия увеличена для основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, до 30% первоначальной стоимости. Это относится и к расходам, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Но вместе с этим введено ограничение, которого не было ранее в гл. 25 НК РФ. При применении амортизационной премии в случае реализации данных основных средств ранее, чем по истечении пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию, суммы расходов, включенные в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Это положение касается всех основных средств, по которым была применена амортизационная премия. Согласно п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ (в редакции настоящего закона) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года, в этом абзаце речь идет о пяти годах с момента ввода в эксплуатацию.

Применять амортизационную премию или нет - право налогоплательщика, а не его обязанность, поэтому в данном случае есть возможность выбора. Это положение должно быть прописано в приказе об учетной политике для целей налогового учета.

От редакции: Об особенностях составления учетной политики аптечной организации на 2009 год читайте в следующем номере.

Расчет сумм амортизации

Также полностью в новой редакции представлена ст. 259 НК РФ "Методы и порядок расчета сумм амортизации" (ситуация аналогична ст. 258 НК РФ). К счастью, по отношению к редакции, представленной Законом N 158-ФЗ, изменения внесены только в п. 1 ст. 259 НК РФ, добавлено одно предложение: Установленные настоящим пунктом методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения. Для устранения разночтений законодатель посчитал целесообразным внести данное уточнение.

С 1 января 2009 года отменяется применение коэффициента 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость, соответственно, более 600 000 и 800 000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ в редакции до 1 января 2009 года). В статье 3 Закона N 224-ФЗ уточнено, что это касается и тех налогоплательщиков, которые начисляли амортизацию с таким понижающим коэффициентом до указанной даты, то есть коэффициент 0,5 не применяется с 1 января 2009 года вообще. Позиция Минфина была по этому вопросу прямо противоположной, финансисты считали, что данный коэффициент должен применяться в соответствии с порядком, действовавшим на дату ввода соответствующего объекта в эксплуатацию (Письмо от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573).

Имущественное страхование или страхование имущества. В чем разница?

В новой редакции название ст. 263 НК РФ звучит следующим образом: "Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование". Соответствующие изменения внесены в п. 1 ст. 263 НК РФ, пп. 8 дополнен словами "или ответственности по договору".

В данном случае имеет место не просто перестановка слов: понятие "имущественное страхование" гораздо шире, чем "страхование имущества". Согласно ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть застрахованы следующие имущественные интересы:

- риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;

- риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности;

- риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.

Кроме того, теперь указано, что учитываются расходы на добровольное страхование ответственности по договору, а не только за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Добавлены новые пп. 9 и 10 в п. 1 ст. 263 НК РФ. Новый пп. 10 важен тем, что согласно ему можно будет учесть в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Данное новшество снимет спорные вопросы по учету этого вида расходов.

Новые внереализационные расходы

Согласно новой редакции пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на списание нематериальных активов. При этом расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ: объект выводится из состава амортизационной группы (подгруппы) только по истечении срока его полезного использования без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода данного объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса данной амортизационной группы (подгруппы) продолжается.

"Предельный" процент

Принятые антикризисные меры приостанавливают действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ до 31 декабря 2009 года. В период приостановления действия этого абзаца устанавливается следующий порядок: при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 8 Закона N 224-ФЗ). Согласно п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ такой порядок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года.

Ставка налога: горячие новости

Согласно Закону N 224-ФЗ ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2,5%, зачисляется в федеральный бюджет. Таким образом, в целом снижение налоговой нагрузки по налогу на прибыль произойдет за счет федерального бюджета.

Однако в процессе написания статьи увидел свет Федеральный закон от 30.12.2008 N 305-ФЗ "О внесении изменений в статью 284 части второй Налогового кодекса РФ", благодаря которому общая процентная ставка налога не изменилась, но изменилось распределение между федеральным бюджетом и бюджетом. Таким образом, с 01.01.2009 ставка налога на прибыль составляет 20%, из них 2% подлежит зачислению в федеральный бюджет, а 18% - в бюджет субъекта РФ.

От редакции: О новых ставках налога на прибыль бухгалтеры аптек могли узнать из обзора новостей в N 1, 2009 нашего журнала.

Авансовые платежи: а вы изменили порядок уплаты?

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщики могут исчислять авансовые платежи по налогу на прибыль одним из двух способов: исходя из фактически полученной прибыли или из суммы авансового платежа, рассчитанного за предыдущие отчетные периоды года. Система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Однако для IV квартала 2008 года законодатели сделали исключение. В Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ включена ст. 27.1, согласно которой налогоплательщики вправе были перейти на уплату авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли в IV квартале 2008 года (ст. 3 Закона N 224-ФЗ). Разъяснения Минфина по данному вопросу представлены в Письме от 11.12.2008 N 03-03-05/166.

"Обособленные" изменения

Данное новшество будет важно для аптечных организаций, имеющих обособленные подразделения. В связи с возможностью изменения с 2009 года метода начисления амортизации и изменения порядка начисления амортизации нелинейным методом для целей ст. 288 НК РФ "Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения" организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

Если аптека сдает имущество в аренду...

Согласно новой редакции пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.

Расходы вновь созданных аптек

Согласно новой редакции ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается в том числе стоимость неимущественных прав.

С.А. Летова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об изменениях, внесенных Законом N 158-ФЗ, вы могли прочитать в N 12, 2008.