Годовая инвентаризация: учет результатов (А.В. Серебрякова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март 2009 г.)

Годовая инвентаризация: учет результатов

Инвентаризационная комиссия закончила свою работу, все материалы переданы в бухгалтерию*(1). Что дальше? А дальше для бухгалтера начинается самое интересное: надо учесть результаты инвентаризации для целей бухгалтерского и налогового учета. Они отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а при проведении годовой инвентаризации - записями декабря.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(2) (далее - Положение по бухгалтерскому учету) и Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(3) выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

Для целей налогового учета порядок учета результатов инвентаризации определяется Налоговым кодексом.

Если в ходе инвентаризации выявлены излишки...

...основных средств

Бухгалтерский учет. Если в ходе инвентаризации выявлены излишки основных средств, то они должны быть оприходованы и поставлены на учет. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01*(4) и п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(5) неучтенные объекты ОС, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета ОС в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 08/4 Кредит 91/1 - отражена рыночная стоимость ранее неучтенных объектов ОС;

Дебет 01 Кредит 08/4 - принят к учету объект ОС;

Дебет 91/9 Кредит 99 - отражена прибыль при принятии на учет ранее неучтенного объекта ОС.

Начисление амортизации по ОС, выявленным в ходе амортизации, производится в общем порядке: начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Не подлежат амортизации объекты ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования).

Налоговый учет. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, учитывается в составе внереализационных доходов.

До 1 января 2009 года существовала проблема определения первоначальной стоимости ОС, выявленного в ходе инвентаризации, и начисления амортизации для целей налогового учета: финансисты отказывали в начислении амортизации по ОС, выявленным при инвентаризации.

Минфин по данному вопросу придерживался следующей позиции. Выявленные излишки ОС принимаются к учету по рыночной стоимости, исходя из положений п. 8 ст. 250 НК РФ, устанавливающих, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется на основе рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. В результате оценки выявленных излишков ОС у организации возникает внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль для уплаты налога. Применение положений п. 2 ст. 254 НК РФ при определении первоначальной стоимости ОС, выявленного в ходе инвентаризации, неправомерно (Письмо Минфина РФ от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53).

Для целей налогообложения прибыли выявленные по результатам инвентаризации ОС в налоговом учете учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу, но амортизация по ним не начисляется, так как изначально в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов (отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение и т.п.), которая в виде начисленной амортизации постепенно переносилась бы на реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) (Письмо Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47). Учитывая изложенное, налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации (письма Минфина РФ от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98), хотя НК РФ не содержит каких-либо норм, позволяющих или запрещающих включать в состав амортизируемого имущества объекты ОС, выявленные в результате инвентаризации.

При реализации ОС, выявленных в результате инвентаризации, доходы от реализации учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 249 НК РФ. При этом в соответствии со ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы от реализации ОС на сумму расходов, связанных с их реализацией. При этом рыночная стоимость ОС на дату их выявления для целей налогообложения прибыли не может быть принята в уменьшение полученных доходов от реализации (Письмо Минфина РФ от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97).

Таким образом, до 1 января 2009 года финансисты однозначно отказывали в амортизации ОС, выявленных при инвентаризации. Хотя существует Постановление ФАС ВСО от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, в котором суд признал право налогоплательщика амортизировать ОС, выявленные в ходе инвентаризации, и определять их первоначальную стоимость в порядке, аналогичном определению стоимости безвозмездно полученного имущества.

С 1 января 2009 года в долгом споре о возможности амортизации ОС, выявленных в ходе инвентаризации, поставлена точка. Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены дополнения в п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которым с 1 января 2009 года первоначальная стоимость ОС будет определяться как сумма расходов на его приобретение (а в случае если ОС получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, с 1 января 2009 года для целей налогового учета налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам ОС, выявленным в ходе инвентаризации. Финансисты тоже признают такую возможность в Письме от 02.12.2008 N 03-03-06/1/657. Соответственно, во избежание проблем лучше "выявить" ОС после 1 января 2009 года и начислять по нему амортизацию.

...материально-производственных запасов

Бухгалтерский учет. Для целей бухгалтерского учета согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01*(6) и п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(7) (далее - Методические указания N 119н) выявленные при инвентаризации излишки запасов приходуются по рыночным ценам и одновременно их стоимость относится на финансовые результаты.

Дебет 10, 41 Кредит 91/1 - отражена рыночная стоимость ранее неучтенных ТМЦ.

Налоговый учет. Для целей налогового учета излишки МПЗ, выявленные в ходе инвентаризации, признаются в составе внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 НК РФ. Оценка этого имущества производится с учетом положений ст. 40 НК РФ, как и в бухгалтерском учете, по рыночной цене.

МПЗ, выявленные при инвентаризации, имеют свою стоимость, определяемую как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ. Такая возможность появилась у налогоплательщиков с 1 января 2006 года после внесения изменений Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Минфин не имеет ничего против применения данного положения на практике (Письмо Минфина РФ от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631). Когда можно принять в расходы стоимость МПЗ?

В случае реализации МПЗ, выявленных при инвентаризации, возможность уменьшения дохода от реализации на рыночную стоимость МПЗ, определенную на дату оприходования, ст. 268 НК РФ не предусмотрена. Вместе с тем в случае реализации МПЗ, выявленных в результате инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на их стоимость, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219).

Если МПЗ, выявленные в ходе инвентаризации, используются в производстве, то при их отпуске в производство бухгалтер имеет право учесть в затратах расходы в размере суммы налога, исчисленного от суммы признанных доходов (п. 2 ст. 272 НК РФ). При этом расходы должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Продолжаем разговор о годовой инвентаризации, а точнее, об учете ее результатов. В N 2, 2009 мы рассмотрели вопросы бухгалтерского и налогового учета излишек, которые были выявлены в ходе инвентаризации, как основных средств, так и материально-производственных запасов. Далее остановимся на вопросах бухгалтерского и налогового учета недостач, выявленных при инвентаризации, как основных средств, так и материально-производственных запасов. Рассмотрим проблемы списания дебиторской и кредиторской задолженностей с истекшими сроками исковой давности, также выявленных при инвентаризации, для целей бухгалтерского и налогового учета.

Если в ходе инвентаризации выявлена недостача_

При проведении инвентаризации достаточно часто выявляются излишки МПЗ и, как ни странно, даже основных средств. Но все-таки чаще выявляются недостачи как МПЗ, так и основных средств. И если в случае выявления излишков вопрос их происхождения не стоит, то при выявлении недостачи самым главным является вопрос о том, за чей счет будут списаны данные убытки. Недостача может возникнуть из-за естественной убыли, по вине материально ответственного лица, в результате чрезвычайных ситуаций. Соответственно, в зависимости от причины недостачи будет разным бухгалтерский и налоговый учет.

...основных средств

Бухгалтерский учет. Согласно п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(8) выбытие ОС признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Их выбытие может иметь место в случае недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств. Для оформления документации при выбытии ОС в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность ОС. В компетенцию комиссии входит в том числе установление причин списания ОС и выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие ОС, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством, составление акта на списание ОС. Принятое комиссией решение о списании ОС оформляется в акте на списание ОС, который утверждается руководителем организации. На основании оформленного акта в инвентарной карточке производится отметка о выбытии ОС. Инвентарные карточки по выбывшим ОС хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Доходы и расходы от выбытия ОС подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Сумма недостачи основных средств рассчитывается на основании их остаточной стоимости.

При списании с учета недостающих объектов основных средств делают следующие записи:

Дебет 01/"Выбытие ОС" Кредит 01/"Собственные ОС" - списана первоначальная стоимость недостающих ОС;

Дебет 02 Кредит 01/"Выбытие ОС" - списана амортизация, накопленная к моменту списания с учета;

Дебет 94 Кредит 01/"Выбытие ОС" - списана остаточная стоимость недостающего объекта основных средств;

Дебет 73/2 Кредит 94 - остаточная стоимость недостающего объекта основных средств отнесена на виновное лицо.

С виновника может быть взыскана рыночная стоимость недостающих основных средств. В этом случае разницу между рыночной и остаточной стоимостью недостающего основного средства относят на доходы будущих периодов:

Дебет 73/2 Кредит 98/4 - отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью недостающего основного средства.

По мере взыскания с виновника суммы недостачи указанная разница списывается с доходов будущих периодов и присоединяется к доходам текущего периода:

Дебет 50, 70 Кредит 73/2 - отражено погашение виновником суммы недостачи;

Дебет 98/4 Кредит 91/1 - списана часть доходов будущих периодов и отражено их присоединение к прочим доходам.

Налоговый учет. Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

На практике при недостаче ОС встает вопрос о восстановлении НДС при списании ОС с остаточной стоимостью, не равной нулю. В данном случае налоговики требуют, чтобы налогоплательщики восстанавливали "входной" НДС, ранее принятый к вычету.

В Письме от 15.05.2008 N 03-07-11/194 финансисты рассуждали следующим образом. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения этим налогом.

Выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией, на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является. Поэтому суммы налога по такому имуществу вычетам не подлежат.

Таким образом, суммы НДС, ранее принятые к вычету по утраченным товарам и ОС, следует восстановить. При этом по ОС восстановлению подлежат суммы налога в размере сумм, пропорциональных остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки.

Надо заметить, что прямых указаний по восстановлению НДС в случае недостачи ОС Налоговый кодекс не содержит.

Арбитражные суды в настоящее время решают данные споры в пользу налогоплательщиков. ФАС ВВО признал, что Налоговый кодекс не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, уплаченные и предъявленные к возмещению при приобретении ОС, в случае их утраты (Постановление от 06.06.2007 N А11-6204/2006-К2-18/388). Причем правомерность позиции ФАС ВВО была подтверждена ВАС РФ в Определении от 19.12.2007 N 17090/07.

К сожалению, свое право не восстанавливать НДС по не до конца самортизированным ОС налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде.

...материально-производственных запасов

Бухгалтерский учет. Согласно п. 28 Методических указаний N 119н*(9) выявленные при инвентаризации суммы недостач запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу; сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов списываются на финансовые результаты. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

В бухгалтерском учете при выявлении недостачи МПЗ делаются следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 10, 41 - отражена стоимость недостающих МПЗ;

Дебет 20, 44 Кредит 94 - списание недостачи МПЗ в пределах норм естественной убыли.

Списание недостач свыше норм естественной убыли отражается таким образом:

Дебет 73/2 Кредит 94 - при наличии виновных лиц;

Дебет 91/2 Кредит 94 - при отсутствии конкретных виновников.

Налоговый учет. Организации определяют состав материальных расходов в соответствии со ст. 254 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам организации. Следовательно, предприятия могут включить недостачи и потери, которые возникли в результате естественной убыли, в состав своих материальных расходов, но только в пределах установленных норм. Порядок утверждения норм естественной убыли определен Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".

Но на сегодняшний момент они разработаны не для всех отраслей. Для аптечных учреждений приняты Нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения*(10), Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы собственности*(11), Нормы естественной убыли медикаментов, ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды в аптечных учреждениях*(12).

Для тех отраслей, для которых нормы пока не разработаны, до недавнего времени налоговые органы запрещали применять старые нормы естественной убыли, изданные до 1 января 2002 года (до вступления в силу гл. 25 НК РФ). Однако с 1 января 2006 года в ст. 254 гл. 25 НК РФ введены поправки, в которых сказано, что до разработки новых норм естественной убыли остаются в силе старые нормы, действующие в этой отрасли (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Следовательно, старые нормы естественной убыли теперь можно применять и включать недостачи в пределах норм естественной убыли в состав расходов при выполнении прочих условий.

Если недостачи и потери МПЗ превышают нормы естественной убыли или по данному виду МПЗ нормы не установлены, сумму недостачи рассматривают как сверхнормативную и относят на виновных лиц. В этом случае стоимость исчезнувших ценностей организации не могут учесть в составе расходов.

Если недостача возникла по вине работника, то он обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям. Они рассчитываются исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба. При этом размер ущерба не может быть ниже стоимости имущества, которая определяется по данным первичных учетных документов организации.

При удержании сумм ущерба из оплаты труда работника необходимо учитывать ограничения, установленные ст. 137 "Ограничение удержаний из заработной платы" и 138 "Ограничение размера удержаний из заработной платы" ТК РФ.

Так, согласно положениям ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.

Независимо от размера ущерба работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. Для этого он может внести наличные деньги в кассу или передать равноценное имущество.

Сумма денежных средств, внесенная в кассу, или имущество, переданное в счет возмещения ущерба от недостачи материальных ценностей, включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Позиция финансового ведомства по вопросу налогового учета возмещения ущерба изложена в Письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340: сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника, признается внереализационным доходом на дату признания должником.

Обратите внимание: Если при проведении инвентаризации не установлена недостача имущества, образовавшаяся по вине увольняемого материально ответственного лица, но работодатель не может быть уверенным в том, что она не проявится при следующей инвентаризации, то для решения вопроса о взыскании причиненного ущерба у работодателя есть право на обращение в суд. Согласно ч. 2 ст. 392 ТК РФ работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником ущерба, причиненного работодателю, в течение одного года со дня его обнаружения. Если был составлен документ об отсутствии претензий к работнику, то работодателю придется опровергать достоверность сведений, содержащихся в таком документе.

Согласно разъяснениям финансистов, приведенным в Письме от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67, выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является. В связи с этим в случае компенсации ущерба виновным лицом денежными средствами начисление НДС не производится.

Вопрос о восстановлении НДС при недостаче МПЗ рассматривается финансистами и арбитражными судами аналогично недостаче ОС.

Если недостача материальных ценностей возникла не по вине работника, а вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо в результате неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику, то работник не является виновным лицом и не должен возмещать потери.

Кроме того, работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

Для аптечных учреждений, имеющих торговые залы самообслуживания, будет интересно Письмо Минфина РФ от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658. При хранении товаров в залах самообслуживания, к сожалению, не редкость кражи. Финансисты считают, что для целей налогообложения прибыли потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания учитываются только в случае отсутствия виновных лиц и если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Данные убытки учитываются на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Дебиторская и кредиторская задолженности с истекшими сроками исковой давности

Дебиторская задолженность

Дебиторская задолженность может быть признана безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию), в частности, в случае истечения срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ: общий срок исковой давности определен в три года. В пункте 1 ст. 200 ГК РФ предусмотрено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Суммы и даты образования безнадежных долгов подтверждаются договорами, в которых указаны даты сроков платежей, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи товаров. Также они подтверждаются актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими, что на момент списания указанная задолженность не погашена, и приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в состав безнадежных долгов.

В бухгалтерском учете согласно п. 77 Положения по бухгалтерскому учету*(13) дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. В учете делается следующая проводка:

Дебет 91/2 Кредит 60, 62 - приказ, акт на списание безнадежной дебиторской задолженности.

Для целей налогового учета, исходя из позиции Минфина, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности, когда истек срок исковой давности или организация-должник ликвидирована. Правомерность списания задолженности в более поздние периоды налогоплательщику, возможно, придется доказывать в судебном порядке.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности суммы убытков от списания безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются:

- долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, налогоплательщик, имеющий просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из указанных оснований. При этом безнадежной признается дебиторская задолженность, учтенная в бухгалтерском учете (Письмо УФНС по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060959). Разъяснения по вопросам списания дебиторской задолженности в случае прерывания срока исковой давности приведены в Письме УФНС по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110.

Дата признания внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 7 ст. 272 НК РФ. Расход в виде дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо Минфина РФ от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894).

Кредиторская задолженность

Аналогично дебиторской задолженности, например, по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность списывается с учета.

Для целей бухгалтерского учета согласно п. 77 Положения по бухгалтерскому учету суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты. В учете списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности оформляется следующей проводкой:

Дебет 60, 62 Кредит 91/1 - приказ, акт на списание кредиторской задолженности.

Налоговый учет. К внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (налоги, пени, штрафы) (п. 18 ст. 250 НК РФ).

В пункте 4 ст. 271 НК РФ установлена дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли. Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина РФ от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894.

Можно ли списать кредиторскую задолженность раньше, чем истечет срок исковой давности? Отвечая на данный вопрос в Письме УФНС по г. Москве от 04.07.2008 N 20-12/063584, налоговики говорят, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства, постановление о возвращении исполнительного документа не являются основанием для учета организацией-должником в целях налогообложения прибыли просроченной кредиторской задолженности, если по данной задолженности на текущий отчетный (налоговый) период не приходится дата истечения ее срока исковой давности.

А если предприятие не включило в состав внереализационных доходов имеющуюся сумму кредиторской задолженности, на взыскание которой кредиторами пропущен срок исковой давности? Позиция налоговых органов в этом случае понятна: при проверках они доначисляют налог на прибыль и пени. А позиция арбитров по данному вопросу прямо противоположна, и показательно Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08. Главный вывод, который можно сделать на основе указанного документа, сводится к следующему: при отсутствии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности у организации не имеется причин для включения этой задолженности в состав внереализационных доходов.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке проведения и документальном оформлении инвентаризации читайте в статье Е.П. Зобовой "Годовая инвентаризация в аптеке: проведение и документальное оформление" N 1, 2009.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(7) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(8) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(9) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(10) Утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 09.01.2007 N 2.

*(11) Утверждены Приказом Минздрава РФ от 20.07.2001 N 284.

*(12) Утверждены Приказом Минздрава СССР от 26.12.1986 N 1689.

*(13) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.