Удерживаем НДФЛ: что нового в 2009 году? (Е.Л. Джабазян, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март 2009 г.)

Удерживаем НДФЛ: что нового в 2009 году?

В 2008 году был принят целый ряд законов, которые внесли существенные изменения в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (федеральные законы N 55-ФЗ *(1), N 121-ФЗ *(2), N 158-ФЗ *(3), N 224-ФЗ *(4). Действие некоторых законов началось еще в 2008 году, однако большая их часть вступила в силу с 1 января 2009 года. На что обратить внимание бухгалтеру аптеки при исчислении НДФЛ?

Стандартные налоговые вычеты

Налоговый вычет в сумме 400 руб., предоставляемый налогоплательщику

Согласно изменениям*(5), внесенным в пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, начиная с 2009 года вычет в размере 400 руб. за каждый месяц будет предоставляться работнику до тех пор, пока его доход за год не превысит 40 000 руб. Напомним, что ранее налогоплательщику был установлен предел для предоставления стандартного вычета в размере 20 000 руб.

Что касается порядка предоставления данного вычета, то разъяснения финансового ведомства таковы.

В Письме Минфина РФ от 19.08.2008 N 03-04-06-01/254 был рассмотрен вопрос: каков порядок предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ физлицам, получающим доход в денежной и натуральной формах от организации, если такой доход выплачивается физлицу несколько раз в течение налогового периода, а также если в отдельные месяцы налогового периода у физлица не было дохода или начисление и выплата дохода производились сразу за несколько месяцев (один раз в квартал)?

В ответе финансисты указали: п. 3 ст. 210 НК РФ установлено, что при исчислении НДФЛ налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ. При этом установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета. Если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода или начисление и выплата дохода производилась не за каждый месяц налогового периода, а сразу за несколько месяцев (например, один раз в квартал), то стандартные налоговые вычеты также предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода.

В Письме от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118 чиновники Минфина рассмотрели следующую ситуацию: работница организации находилась в отпуске по уходу за ребенком в период с 01.01.2007 по 01.05.2007. С 02.05.2007 она приступила к работе на условиях неполного рабочего дня с сохранением пособия по уходу за ребенком до полутора лет. В связи с этим был задан вопрос: включаются ли в суммарный стандартный налоговый вычет по НДФЛ по итогам 2007 года вычеты в размере 400 руб. ежемесячно за период с января по апрель 2007 года?

Отвечая на вопрос, специалисты ведомства отметили, что если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к данному налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, не переносится.

Если в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, то разница между этими суммами переносится на следующие месяцы данного налогового периода. В случаях, если в отдельные месяцы у налогоплательщика вообще не было доходов, стандартные налоговые вычеты накапливаются с начала налогового периода. На основании вышеизложенного организация вправе предоставить стандартные налоговые вычеты работнице, которая вышла из отпуска по уходу за ребенком до достижения им полутора лет без сохранения содержания, начиная с января 2007 г. за каждый месяц налогового периода.

Вычет на несовершеннолетних детей

Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона N 121-ФЗ пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ был изложен в новой редакции. Изменения коснулись как размера данного вычета, так и порядка его предоставления. Перечислим эти изменения:

- повышен размер данного вычета с 600 до 1 000 руб.;

- увеличена сумма дохода налогоплательщика за год, до достижения которой предоставляется вычет, с 40 000 до 280 000 руб.;

- расширен состав лиц, имеющих право на получение стандартного налогового вычета (включены супруг (супруга) приемного родителя);

- предусмотрено, что по соглашению между родителями (приемными родителями) одному из них стандартный налоговый вычет на детей может предоставляться в двойном размере, а другому родителю - не предоставляться вовсе;

- изменилась формулировка, предусматривающая предоставление стандартного налогового вычет в двойном размере: теперь удвоенный вычет предоставляется единственному родителю (опекуну, попечителю), а ранее Налоговый кодекс содержал норму, предусматривающую предоставление такого вычета одинокому родителю (им признавался один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке).

Последнее изменение вызывает наибольшее число вопросов по его практическому применению. Что по этому поводу говорят представители контролирующих органов?

Одним из первых писем финансового ведомства с разъяснениями по вопросам применения удвоенного налогового вычета было Письмо от 25.11.2008 N 03-04-05-01/443, в котором рассматривался вопрос: вправе ли разведенная женщина, имеющая ребенка, или женщина, родившая ребенка вне брака (после чего отцовство признано, но брак не зарегистрирован), получить стандартный налоговый вычет по НДФЛ в двойном размере? В ответе финансисты безапелляционно заявили, что случаи, когда брак между родителями расторгнут или рождения ребенка у родителей, не состоящих в зарегистрированном браке, не подпадают под действие абз. 8 п. 2 ст. 1 Федерального закона N 121-ФЗ. При этом финансисты не стали уточнять, кто, по их мнению, является единственным родителем.

В Письме от 31.12.2008 N 03-04-06-01/399 финансистам задали вопрос: в связи с изменениями, внесенными в ст. 218 НК РФ с 01.01.2009, какое лицо понимается под "единственным родителем" в целях получения стандартного налогового вычета по НДФЛ, предоставляемого в двойном размере? Правомерно ли признавать таким лицом: разведенного родителя, на обеспечении которого находится ребенок или который участвует в обеспечении ребенка; родителя, состоящего в гражданском браке (в том числе мать, если в свидетельстве о рождении ребенка указано ФИО его отца)? Какие документы подтверждают право данного лица на получение налогового вычета? Достаточно ли для получения налогового вычета в двойном размере одним из родителей ребенка заявления другого родителя об отказе от его получения?

Представители ведомства разъяснили: понятие "единственный родитель" означает отсутствие второго родителя у ребенка (в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, отсутствия в свидетельстве о рождении ребенка записи об отце). Случаи, перечисленные в рассматриваемом письме, под понятие "единственный родитель" не подпадают.

Стандартный налоговый вычет в двойном размере предоставляется на основании документов, подтверждающих право на указанный налоговый вычет. Такими документами, в частности, могут быть:

- свидетельство о рождении ребенка;

- свидетельство о смерти родителя;

- выписка из решения суда о признании родителя безвестно отсутствующим.

Предоставлению удвоенного вычета также посвящено Письмо от 26.12.2008 N 03-04-06-01/389, в котором Минфин ответил на два вопроса:

- приобретает ли налогоплательщик статус единственного родителя для целей получения стандартного вычета по НДФЛ на ребенка в двойном размере в случае, если второй родитель умер? Какими документами подтверждается указанный статус?

- на основании каких документов одному из родителей предоставляется стандартный вычет по НДФЛ на ребенка в двойном размере по соглашению между родителями (приемными родителями)?

Чиновники ведомства подтвердили, что понятие "единственный родитель" означает отсутствие второго родителя у ребенка (в частности, по причине смерти). В этом случае стандартный налоговый вычет в двойном размере предоставляется на основании свидетельства о смерти второго родителя.

Что касается предоставления удвоенного вычета одному из родителей по соглашению между родителями, то финансисты уточнили следующее: отказаться от получения данного налогового вычета налогоплательщик может, только если он имеет на него право. Если такое право, подтвержденное соответствующими документами, у налогоплательщика имеется, то по заявлению налогоплательщика удвоенный налоговый вычет может быть предоставлен второму родителю налоговым агентом либо налоговым органом при подаче им декларации по налогу на доходы физических лиц по окончании налогового периода.

В Письме Минфина РФ от 17.12.2008 N 03-04-06-01/374 чиновники рассмотрели вопрос о том, сохраняется ли право на получение налогового вычета в двойном размере у единственного родителя в случае вступления им в брак при отсутствии усыновления (удочерения) ребенка новым супругом? В ответе финансисты указали: с месяца, следующего за вступлением единственного родителя в брак, предоставление ему удвоенного налогового вычета прекращается независимо от того, усыновлен (удочерен) или нет ребенок супругом (супругой) родителя ребенка.

Когда целесообразно воспользоваться правом передать вычет второму родителю? Рассмотрим более подробно вновь установленную норму абз. 11 п. 2 ст. 1 Федерального закона N 121-ФЗ, в которой говорится, что налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета. Отказаться от получения данного налогового вычета налогоплательщик может, только если он имеет на него право (Письмо Минфина РФ N 03-04-06-01/399).

Отказаться от вычета целесообразно в пользу того родителя, чья зарплата меньше. Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример 1.

Рассчитаем стандартный налоговый вычет на одного ребенка, который могут получить родители при условии, что ежемесячная зарплата одного из них - 15 000 руб., а другого - 35 000 руб.

Для наглядности представим данные расчеты в таблице.

	Ежемесячная зарплата, руб.	Число месяцев, в течение которых со- вокупный доход не превысит лимит, уста- новленный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, но не более 12 месяцев	Величина вычета, если его будут получать оба роди- теля в течение налогового периода	Величина вычета в случае, если первый родитель будет получать удвоенный вычет	Величина вычета в случае, если второй родитель будет по- лучать удвоенный вычет
Родитель 1	15 000	12 (280 000 / 15 000)	12 000 руб. (1 000 руб. х 12 мес.)	24 000 руб. (1 000 руб х 2 х 12 мес.)	-
Родитель 2	35 000	8 (280 000 / 35 000)	8 000 руб. (1 000 руб. х 8 мес.)	-	16 000 руб. (1 000 руб. х 2 х 8 мес.)
			20 000 руб.	24 000 руб.	16 000 руб.

Из расчетов видно: если родитель, чей совокупный доход за год превышает 280 000 руб., откажется от стандартного вычета на ребенка, то у второго родителя с меньшими доходами будет значительная экономия на НДФЛ.

В случае если совокупный доход за год ни у одного из родителей не превысит лимит в 280 000 руб., отказываться от своего налогового вычета никому из них нет смысла.

Вправе ли получить удвоенный налоговый вычет неработающий родитель? Может или нет неработающий родитель отказаться от своего вычета в пользу работающего? Обратимся к Письму Минфина РФ от 11.01.2009 N 03-04-08-01/1: отказаться от получения данного налогового вычета налогоплательщик может, только если он имеет на него право. Если один из родителей не работает, но имеет иные доходы, подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, то он вправе получить данный налоговый вычет.

Имущественные налоговые вычеты

Пунктом 11 ст. 2 Федерального закона N 224-ФЗ размер имущественного налогового вычета, предоставляемого физическим лицам при новом строительстве либо приобретении жилья, увеличен с 1 до 2 млн. руб. (абз. 13 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ действие этой нормы распространено на отношения, возникшие с 1 января 2008 года Это означает, что при подаче в 2009 году заявления на вычет за 2008 год физлица могут указать новый, повышенный размер вычета.

Обращаем внимание бухгалтеров организаций: если в 2008 году имущественный вычет предоставлялся физическому лицу работодателем в порядке п. 3 ст. 220 НК РФ, то с учетом изменившегося законодательства возникнет разница между суммой налогового вычета, предоставленной работодателем из расчета 1 млн. руб., и суммой вычета из расчета 2 млн. руб. Что делать с оставшейся суммой вычета? Разъяснения финансового ведомства по вопросу возврата излишне удержанного НДФЛ представлены в Письме от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103: статьей 231 Кодекса установлено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Таким образом, налоговый агент на основании письменного заявления налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и Уведомления 6, выданного налоговым органом, предоставляет налогоплательщику имущественный налоговый вычет, начиная с доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января года, в котором у налогоплательщика возникло право на указанный вычет.

Обратите внимание: Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, указанной в Уведомлении, налогоплательщик имеет право на получение остатка имущественного налогового вычета за отчетный и последующие налоговые периоды на основании письменного заявления при подаче им налоговой декларации в налоговый орган либо у налогового агента на основании нового Уведомления за следующий налоговый период, полученного налогоплательщиком в налоговом органе, в порядке и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом.

Социальные налоговые вычеты

Подпунктом 5 п. 1 ст. 219 НК РФ предусмотрено, что сумма уплаченных физическим лицом дополнительных страховых взносов в размере фактических расходов на накопительную часть трудовой пенсии включается в состав социального налогового вычета по НДФЛ. В связи с этим предельный размер социального налогового вычета увеличен со 100 000 до 120 000 руб. (п. 2 ст. 219 НК РФ). Для получения вычета физическому лицу потребуется представить либо документы, подтверждающие его фактические расходы на уплату дополнительных взносов, либо справку налогового агента об удержанных и перечисленных взносах. Форму этой справки должна утвердить ФНС.

Кроме того, согласно пп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ взносы работодателя, уплаченные за застрахованное лицо, в пределах не более 12 000 руб. в год на каждого работника не облагаются ЕСН, а также учитываются при налогообложении прибыли, но в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда (абз. 1, 7 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Доход в виде материальной выгоды

Расчет дохода физических лиц в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами налоговый агент будет производить исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, а не 3/4 от этой ставки.

Согласно новой редакции пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ*(7), если заем (кредит) выдан в рублях, налоговая база по материальной выгоде определяется как превышение суммы процентов, рассчитанной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, применяющейся на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Применение в расчетах показателя 2/3 от ставки рефинансирования ведет к уменьшению налоговой базы и снижению суммы налога.

Пример 2.

Физическое лицо получило заем в организации 01.03.2009 в сумме 100 000 руб. на 1 месяц под 3% годовых. Уплата займа и процентов произведена одновременно 01.04.2009.

Расчет материальной выгоды будет выглядеть следующим образом:

1. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения дохода - день уплаты процентов - 13%, соответственно, 2/3 - 8,67%.

2. Уплачено процентов согласно договору - 254,10 руб. (100 000 руб. х 3% / 365 дней х 31 день).

3. Исчислено процентов исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ - 736,36 руб. (100 000 руб. х 8,67% / 365 дней х 31 день).

4. Материальная выгода составит 482,26 руб. (736,36 - 254,10).

Налогообложение дохода в виде процентов по рублевым вкладам в банках

Ранее размер дохода в виде процентов по рублевым вкладам в банках определялся как превышение суммы процентов, начисленной по условиям договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение периода, за который начислены проценты. С 2009 года при данных расчетах ставка рефинансирования должна увеличиваться на пять процентных пунктов (ст. 214.2 НК РФ*(8)). Следовательно, налоговая база в отношении данных доходов будет меньшей. Если же проценты выплачиваются в пределах сумм, которые рассчитаны исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять пунктов, НДФЛ не уплачивается вовсе. Также не облагается НДФЛ доход, если проценты превышают данную увеличенную ставку, но на момент заключения либо продления договора превышения не было, в течение периода начисления процентов их размер не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет (п. 27 ст. 217 НК РФ).

Термин "процентный пункт" действующим законодательством не установлен. Вместе с тем для аналитических целей "процентный пункт" представляет собой единицу, используемую для сравнения величин, выраженных в процентах. Так, например, в случае если в течение периода, за который начислены проценты по вкладу в банке, ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13% годовых*(9), сумма процентов, с которой необходимо сравнивать доход, полученный в виде процентов по вкладу, в целях определения налоговой базы по НДФЛ, должна рассчитываться исходя из 18% годовых.

Пример 3.

Физическое лицо 02.02.2009 заключило договор банковского вклада на сумму 100 000 руб. сроком на 90 дней с выплатой процентов по окончании действия договора из расчета 12,5% годовых.

По окончании действия договора производится расчет налоговой базы исходя из разницы между выплаченной суммой процентов и условной суммой, рассчитанной исходя из ставки 13% (если ставка рефинансирования не изменится).

Расчет следует производить исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, - в рассматриваемом примере это 18% (13 + 5). Следовательно, налоговой базы в данном случае не возникнет.

В прошлом номере мы рассмотрели изменения, внесенные в порядок предоставления налоговых вычетов. В продолжение темы осветим следующие вопросы: какие доходы выведены из-под обложения НДФЛ, в каких случаях организация признается налоговым агентом, когда налогоплательщик сам должен исполнить обязанность по уплате налога, вправе ли налоговый агент возвратить налогоплательщику излишне удержанную сумму НДФЛ за счет уменьшения подлежащих перечислению в бюджет сумм НДФЛ с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами? Какие разъяснения поступили от финансового ведомства в связи с изменением, внесенным в налоговое законодательство?

Доходы, не облагаемые НДФЛ

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ был расширен перечень доходов в ст. 217 НК РФ, которые не подлежат обложению НДФЛ. С 1 января 2009 года не будут облагаться НДФЛ:

- суммы платы за обучение физического лица по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (п. 21 ст. 217 НК РФ);

- суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, которые включаются в расходы по налогу на прибыль (п. 40 ст. 217 НК РФ). При этом для работодателей данные суммы не будут облагаться ЕСН, если они учитываются в расходах по налогу на прибыль (пп. 16 и 17 п. 1 ст. 238 НК РФ).

НДФЛ и полученные из бюджета на возмещение затрат по уплате процентов суммы или средства, предоставленные для приобретения жилья. Согласно п. 35 и 36 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы, получаемые физическими лицами из бюджетных средств на возмещение затрат (или их части) на уплату процентов по займам (кредитам), а также предоставленные из бюджетов средства на приобретение или строительство жилья.

Обратите внимание: Положения п. 35 ст. 217 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, а п. 36 - с 1 января 2008 года.

Статья 3 Федерального закона N 158-ФЗ распространяет действие данных норм на период с 1 января 2005 года. Это значит, что физические лица, ранее получившие такие доходы и уплатившие с них налог, вправе подать уточненные декларации за предыдущие периоды. При этом данные правила не применяются в отношении налогоплательщиков, которые со средств на приобретение или строительство жилого помещения, предоставленных из бюджета, до 1 января 2008 года уплатили налог и получили имущественный налоговый вычет, установленный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Освобождение от обложения НДФЛ взносов на софинансирование пенсионных накоплений, а также взносов работодателя, уплачиваемых в пользу застрахованного лица. С целью повышения уровня пенсионного обеспечения граждан был принят Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (далее - Федеральный закон N 56-ФЗ), вступивший в силу с 1 октября 2008 года. При этом в соответствии со ст. 9 Федерального закона N 55-ФЗ ряд положений названного закона, в частности, касающихся порядка перечисления дополнительных страховых взносов и взносов работодателя, а также изменения, внесенные в различные законодательные акты, в том числе и в Налоговый кодекс, начали действовать с 1 января 2009 года.

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона N 56-ФЗ дополнительные страховые взносы могут уплачиваться физическим лицом либо самостоятельно, либо через работодателя. Работодатель, получивший заявление об уплате дополнительных взносов от своего сотрудника, в течение трех рабочих дней направляет это заявление в территориальный орган ПФР по месту регистрации в качестве страхователя и с 1-го числа следующего месяца после получения заявления удерживает и перечисляет дополнительные взносы (п. 2 ст. 7 Федерального закона N 56-ФЗ). В статьях 12 и 13 указанного закона говорится, что для граждан, уплачивающих дополнительные взносы, предусмотрена государственная поддержка в виде добавления из федерального бюджета в течение 10 лет суммы, не превышающей 12 000 руб. в год. При этом для целей исчисления НДФЛ доходом работника не будут признаваться:

- уплачиваемые в рамках государственной поддержки взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений (п. 38 ст. 217 НК РФ);

- взносы работодателя в пределах не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы (п. 39 ст. 217 НК РФ).

Когда организация признается налоговым агентом

Вручаем подарки физическим лицам

С 2008 года при получении подарков физические лица должны были уплачивать НДФЛ самостоятельно. Данная обязанность появилась у физических лиц в связи с введением в п. 1 ст. 228 НК РФ*(10) нового подпункта (пп. 7): физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса.

Разъяснения финансового ведомства по применению данной нормы представлены, в частности, в Письме от 11.11.2008 N 03-04-05-01/418. В письме был задан вопрос: является ли организация, от которой физическое лицо (как являющееся ее работником, так и не являющееся таковым) получает доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, налоговым агентом по НДФЛ в отношении таких доходов данного физического лица?

В ответе чиновники указали, что в соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно Налоговому кодексу возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Статьей 226 НК РФ установлены особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, в частности организациями. Пунктом 2 данной статьи определено, что положения ст. 226 НК РФ не применяются в отношении доходов, указанных в ст. 228 НК РФ.

Правилами пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ предусмотрено, что физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, обязаны самостоятельно исчислить НДФЛ с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет. Исходя из вышеизложенного, организация, от которой физическое лицо (как являющееся ее работником, так и не являющееся таковым) получает доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, не является налоговым агентом в отношении таких доходов данного физического лица и, следовательно, налогоплательщик должен самостоятельно исчислить сумму налога, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет.

Ранее аналогичные выводы были сделаны финансистами в Письме от 08.10.2008 N 03-04-06-01/295.

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ был изложен в новой редакции: физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Из этого следует, что физические лица обязаны самостоятельно уплачивать налог только по тем облагаемым НДФЛ подаркам, которые они получают от иных физлиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Напомним, что согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ доходы, полученные в порядке дарения от физических лиц, облагаются НДФЛ лишь тогда, когда дарится недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли и паи и если при этом одаряемый и даритель не являются близкими родственниками.

Таким образом, с 2009 года при выдаче физическим лицам подарков, облагаемых НДФЛ, то есть стоимостью более 4 000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ), организации и индивидуальные предприниматели вновь признаются налоговыми агентами, а значит, обязаны удерживать налог, вести учет данных доходов и подавать сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

Продажа имущественных прав: физические лица уплачивают налог самостоятельно

С 1 января 2009 года физические лица должны уплачивать налог самостоятельно не только при реализации находящегося у них в собственности имущества, но и при продаже имущественных прав (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ*(11)).

Ранее организации при покупке у физлиц долей в уставном капитале должны были исполнять обязанности налоговых агентов и удерживать НДФЛ из выплачиваемых доходов, поскольку доля в уставном капитале является имущественным правом, а не имуществом, и к доходам от ее продажи пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ не применялся. Соответствующие разъяснения контролирующих органов представлены в письмах Минфина РФ от 29.07.2008 N 03-04-05-01/280, от 11.06.2008 N 03-04-06-01/165, ФНС РФ от 13.09.2007 N 04-2-05/002286.

Теперь при покупке у физического лица доли в уставном капитале организация не является налоговым агентом.

Возврат излишне удержанного НДФЛ

Вправе ли налоговый агент возвратить налогоплательщику излишне удержанную сумму НДФЛ за счет уменьшения подлежащих перечислению в бюджет сумм НДФЛ с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами?

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

В соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. При этом ст. 231 НК РФ особый порядок зачета или возврата для таких случаев сумм излишне удержанного налога не установлен, тогда как общий порядок определен ст. 78 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. Согласно п. 4 этой же законодательной нормы зачет указанной суммы в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению инспекции. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что данная сумма направляется в тот же бюджет, в который была перечислена излишне уплаченная сумма налога.

Далее по заявлению налогоплательщика и по решению инспекции сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки.

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у него недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Возврат налогоплательщику излишне удержанного налога за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, ст. 78 НК РФ не предусмотрен.

Последние разъяснения Минфина по этому вопросу представлены в письмах от 19.01.2009 N 03-04-06-01/3, от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5, от 23.12.2008 N 03-04-06-01/380, от 20.10.2008 N 03-04-06-01/308.

Может ли физическое лицо получить отсрочку по уплате НДФЛ?

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или доходы, право на распоряжение которыми у него возникло.

В соответствии со ст. 64 НК РФ в случае, если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога, налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой им суммы задолженности.

Согласно п. 2 ст. 63 НК РФ установлено, что, если в силу законодательства РФ федеральные налоги подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений ФНС в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов РФ, муниципальных образований.

Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов утвержден Приказом ФНС РФ от 21.11.2006 N САЭ-3-19/7982@. В случае обращения налогоплательщика с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки по основанию, определенному в пп. 4 п. 2 ст. 64 НК РФ, представляются документы, подтверждающие наличие соответствующего основании, согласно пп. 2.4 п. 2 названного порядка.

Таким образом, налогоплательщик вправе обратиться в ФНС, которая в силу пп. 1 п. 1 ст. 63 НК РФ уполномочена принимать решение об изменении срока уплаты налога на доходы физических лиц, с просьбой о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога, представив обосновывающие документы.

Позиция финансового ведомства по данному вопросу изложена в Письме от 23.01.2009 N 03-04-05-01/20.

Е.Л. Джабазян,

главный редактор журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.04.2008 N 55-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

*(2) Федеральный закон от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

*(4) Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(5) Пункт 1 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 121-ФЗ.

*(6) Приложение к Приказу ФНС РФ от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ (в ред. Приказа ФНС РФ от 22.04.2008 N ММ-3-3-176@).

*(7) В редакции Федерального закона N 158-ФЗ.

*(8) В редакции Федерального закона N 158-ФЗ.

*(9) Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У, действует с 01.12.2008.

*(10) В редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

*(11) В редакции Федерального закона N 224-ФЗ.