Учетная политика для целей бухгалтерского учета (Т.С. Фролова, "Горячая линия бухгалтера", N 2, январь 2009 г.)

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Из этой статьи Вы узнаете:

Кто составляет учетную политику организации?

Что необходимо отразить в учетной политике?

Какие введены новые правила формирования учетной политики?

Учетная политика является одним из наиболее важных внутренних документов, в соответствии с которым формируется бухгалтерская и налоговая отчетность организации. Кроме того, этот документ имеет большое значение и для внешних пользователей, а при грамотном использовании позволит уменьшить налоговую нагрузку, а также отстоять свои интересы в суде.

На семинаре были рассмотрены особенности составления учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета в свете последних изменений учетного и налогового законодательства.

Начиная с 2009 г. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н утверждено новое ПБУ 1/2008, регулирующее правила формирования и раскрытия учетной политики организаций (кроме бюджетных и кредитных).

В соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Но на практике у бухгалтеров возникает много вопросов, кто именно должен составлять учетную политику, как часто, что в ней отразить?

Порядок формирования и требования, предъявляемые к учетной политике, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 г. N 60.

В соответствии с данным Положением при формировании учетной политики организация по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Кто же составляет учетную политику организации? Колчанова Е.А. пояснила, что согласно пункту 2 Федерального закона от 23.11.1998 г. "О бухгалтерском учете" именно главный бухгалтер несет "ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности".

Однако с 01.01.2009 вступает в силу новое Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. В соответствии с новой редакцией ПБУ 1/2008 формировать учетную политику имеет право не только главный бухгалтер, но и иное лицо, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации.

Каждая организация должна формировать учетную политику только один раз, а именно при создании в течение 90 дней с даты регистрации организации, и применять с 1 января года, следующего за годом утверждения.

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (п. 3 ст. 6 ФЗ "О бухгалтерском учете") и применяется последовательно из года в год. Следовательно, организация не должна ежегодно издавать новый приказ об учетной политике.

Колчанова Е.А. обратила внимание, что если организация имеет филиалы, обособленные подразделения или представительства, учетная политика принимается по организации в целом. То есть она распространяется на все филиалы, обособленные подразделения или представительства, в том числе выделенные на отдельный баланс, независимо от места их нахождения.

Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ принятая организацией учетная политика может изменяться только в определенных случаях, а именно: при изменении законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Кроме того, п. 16 ПБУ 1/98 разрешает вносить в учетную политику изменения в следующих случаях:

1) при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Изменение учетной политики считается оправданным, только если применение новых способов позволит более достоверно отражать в бухгалтерском учете и отчетности факты хозяйственной деятельности либо обеспечит снижение трудоемкости учетного процесса без уменьшения степени достоверности информации;

2) при существенном изменении условий деятельности организации. Как правило, такие изменения бывают связаны с реорганизацией предприятия (слиянием, присоединением, разделением, выделением, преобразованием), со сменой собственников, видов деятельности и т.д.

Все изменения в учетную политику оформляются соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации.

Следовательно, при изменении или дополнении учетной политики в отношении отдельных операций нет необходимости переписывать весь приказ об учетной политике.

Изменения, внесенные в учетную политику, вводятся в действие с начала следующего отчетного года. Однако, в соответствии с изменениями, с 1 января 2009 г. "Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения".

На практике возникают такие обстоятельства, когда необходимо внести изменения в учетную политику в начале или середине текущего года, например: при реорганизации, смене собственника и т.д. В этом случае при изменении учетной политики необходимо будет оценить в денежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. При существенном характере такого влияния организация обязана будет внести изменения в бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике.

Учетная политика организации обычно состоит из нескольких разделов. В обязательном порядке в учетной политике утверждаются следующие пункты.

1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета, рабочий план счетов бухгалтерского учета разрабатывается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Минфином России. При этом рабочий план счетов бухгалтерского учета должен содержать такие синтетические и аналитические счета, которые необходимы для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Очень часто бухгалтера допускают следующую ошибку - они распечатывают типовой План счетов бухгалтерского учета и прикладывают его к учетной политике. По роду своей деятельности организация может использовать не все счета бухгалтерского учета, а поэтому указывать их в своем рабочем плане счетов нет необходимости.

Пример

Организация занимается оптовой и розничной торговлей и поэтому может не указывать в рабочем Плане счетов производственные счета (20, 23, 25, 40, 43 и т.д.) И тем более указывать в своей учетной политике порядок ведения этих счетов.

2. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете "все первичные учетные документы принимались к учету по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документа не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, этот документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц".

Следовательно, если организация в своей деятельности использует какие-либо первичные документы, унифицированная форма которых законодательством не предусмотрена, то используемые образцы этих документов необходимо привести в качестве приложения к приказу об учетной политике.

С 1 января 2009 г. все организации должны будут указать в учетной политике все виды первичных документов, которые применяются организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности, а не только те, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее.

Особое внимание стоит уделить путевым листам, так как на практике именно форма путевых листов вызывает много вопросов. Формы путевых листов, предусмотренные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, носят обязательный характер только для автотранспортных организаций. Наличие путевых листов обязательно для всех организаций, независимо от их деятельности и формы собственности, так как они являются документальным подтверждением транспортных расходов и необходимы при списании ГСМ. Колчанова Е.А. порекомендовала слушателям обратить внимание на приказ Минтранса от 18.09.2008 г. N 152, где указано, какие обязательные реквизиты должны быть в путевом листе, и обязательно приложить форму такого путевого листа к учетной политике организации.

Такие же рекомендации содержатся в письме налоговой службы от 7 июля 2008 г. N 20-12/064123.2, где сказано:

"...Формы путевых листов, предусмотренные Постановлением N 78, в обязательном порядке применяются специализированными и автотранспортными организациями.

Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в которых должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. А именно:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

Кроме того, самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать также информацию о месте следования автомобиля. Такие данные необходимы при использовании сотрудниками организации личного автомобиля в служебных целях.

Путевой лист, не содержащий в составе реквизитов информации о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

При этом первичные документы составляются так, чтобы можно было судить об обоснованности произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов.

Данный порядок не зависит от того, какие автотранспортные средства (собственные или арендованные) использует налогоплательщик в своей производственной деятельности".

Если организация использует самостоятельно разработанную форму путевого листа, она должна быть приведена в учетной политике согласно п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

3. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.

Согласно ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации за исключением случаев, когда ее проведение обязательно. Напомним, что проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:

1) при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

3) при смене материально ответственных лиц;

4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

5) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

6) при реорганизации или ликвидации организации;

7) в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При проведении инвентаризации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49.

При установлении сроков проведения инвентаризации необходимо учитывать, что Методические указания разрешают проводить инвентаризацию основных средств один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.

4. Правила документооборота и технология обработки учетной информации.

Данный раздел вызывает много вопросов у бухгалтеров при составлении учетной политики, так как в хозяйственной деятельности организаций используется большое количество первичных учетных документов.

Под документооборотом следует понимать создание внутри организации, а также получение от других организаций документов, принятие их к учету, обработку и передачу в архив.

В данном разделе учетной политики организация утверждает систему документооборота, которая регламентирует следующие вопросы:

1) порядок создания первичных учетных документов;

2) контроль правильности заполнения форм первичных учетных документов;

3) порядок и сроки передачи первичных учетных документов в бухгалтерию;

4) порядок передачи первичных учетных документов в архив.

График документооборота может быть оформлен схемой или перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием взаимосвязи документов и сроков выполнения работ.

Примерный график документооборота приведен ниже:

Наименование документа	Создание документа			Проверка и обработка документа			Передача доку- мента в архив
	Кол-во	Кто сос- тавляет	Периодич- ность сос- тавления	Срок предос- тавления	Кому пре- доставля- ется	Ответственный за проверку и обработку
Товарная нак- ладная	3 экз.	Склад	ежедневно	1 раз в неделю по реестру	бухгалте- рии	бухгалтерии	По окончании от- четного периода
Табель учета рабочего време- ни	1 экз.	Отдел кадров	ежедневно	1 числа после окончания от- четного месяца	бухгалте- рии	бухгалтерии	По окончании от- четного периода

График документооборота позволяет определить общий порядок обработки первичных документов по организации в целом, а в случае наличия у организации структурных подразделений в нем должны быть определены и правила предоставления отчетов этими структурными подразделениями головному офису, а именно:

1) объем бухгалтерской отчетности;

2) в каком виде предоставляется информация (отдельный баланс, свод и т.д.);

3) дата сдачи отчетов и т.д.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, своевременное и качественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы. Колчанова Е.А. порекомендовала ознакомить с графиком документооборота под роспись всех работников, ответственных за составление первичных документов. В этом случае работникам бухгалтерии будет легче организовать контроль за исполнением этого графика.

Также в этом разделе необходимо прописать способы и сроки хранения документов. Общий срок хранения составляет по бухгалтерскому учету 5 лет и начинается со следующего календарного года, после того как создан документ. При этом необходимо помнить, что отдельные документы хранятся дольше, например трудовые договора, лицевые счета и т.д. Поэтому при установлении сроков хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности необходимо учитывать сроки, установленные правилами организации государственного архивного дела.

Что касается способов хранения, то в настоящее время хранение первичных документов, документов бухгалтерского и налогового учета может осуществляться как на бумажных носителях, так и в электронном виде, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами Российской Федерации. Что же это означает? Ответ на этот вопрос дан в письме Минфина РФ от 24.07.2008 N 03-02-07/1-314, в нем сказано, что:

"Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

В соответствии со ст. 17 указанного Федерального закона организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за организацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

Статьей 314 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено ведение регистров налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При хранении указанных регистров должна быть обеспечена их защита от несанкционированных исправлений.

Учитывая изложенное, полагаем, что хранение первичных документов, документов бухгалтерского и налогового учета может осуществляться в электронном виде, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом их хранение на машинных носителях информации следует осуществлять в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации".

Следовательно, в учетной политике необходимо указать, каким способом организация будет осуществлять хранение первичных учетных документов.

График документооборота может оформляться либо как приложение к учетной политике, либо как самостоятельный документ.

5. Методы оценки видов имущества и обязательств.

В данном разделе приводятся способы ведения бухгалтерского учета, принятые организацией и подлежащие раскрытию в учетной политике, а именно:

1) способы амортизации ОС и НМА;

2) способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;

3) способ признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

4) другие существенные способы ведения бухгалтерского учета.

При этом существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, о применении которых заинтересованными пользователями невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации (п. 17 ПБУ 1/2008).

Остановимся на основных элементах, так как в бухгалтерском учете существенных изменений не произошло.

Основные средства

Учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 03.03.2001 N 26н.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

1) объект приобретен для того, чтобы использоваться в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), а также для управленческих нужд организации либо предназначен для сдачи за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) имущество будет использовано в течение длительного времени, то есть срока, продолжительность которого превышает 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При разработке учетной политики в ней необходимо указать: избранный способ начисления амортизации, сроки полезного использования, а также где будут учитываться активы стоимостью до 20 000 руб. (или иного лимита, установленного организацией).

В бухгалтерском учете способы начисления амортизации указаны в п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н:

1) линейный;

2) уменьшаемого остатка;

3) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Что касается "малоценных" основных средств, то согласно п. 5 ПБУ 6/01: "Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением".

Следовательно, в учетной политике в обязательном порядке необходимо установить лимит "малоценных" ОС и указать, на каком балансовом счету они будут учитываться (счет 10 или 01).

Если организация примет решение учитывать активы стоимостью не более 20 000 руб. на балансовом счете 01 "Основные средства", то их стоимость будет погашаться через амортизацию в течение установленного срока полезного использования.

Если "малоценные" активы будут учитываться на счете 10 "Материалы", то списать их стоимость на затраты можно в момент передачи их в эксплуатацию.

Также в учетной политике необходимо указать, каким способом будут устанавливаться сроки полезного использования ОС.

В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету.

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств", определение срока полезного использования объекта ОС производится исходя из:

1) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

3) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01).

Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования объектов ОС определяется организацией самостоятельно, а в налоговом - исходя из положений ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

Для того чтобы избежать расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета, можно порекомендовать в бухгалтерском учете СПИ по объектам основных средств также устанавливать в соответствии с Классификацией. Свое решение необходимо закрепить в учетной политике.

Нематериальные активы

Учет НМА регулируется ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина РФ.

В учетной политике необходимо отразить сроки полезного использования НМА, это могут быть:

1) срок действия патента, свидетельства и других ограничений;

2) ожидаемый срок использования НМА;

3) срок, установленный исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ.

В том случае, если по НМА невозможно определить срок полезного использования, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Метод начисления амортизации также является элементом учетной политики. Согласно п. 15 ПБУ 14/2000 амортизация по НМА может начисляться одним из следующих способов:

1) линейный метод;

2) метод уменьшаемого остатка;

3) пропорционально объему продукции или работ.

Кроме того, начислять амортизацию по НМА-активам можно путем накопления сумм амортизации на отдельном счете 05 "Амортизация НМА" либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта с кредита счета 04 "Нематериальные активы".

Материально-производственные запасы

Согласно п. 2 ПБУ 5/01, к материально-производственным запасам относятся активы:

1) используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

2) предназначенные для продажи;

3) используемые для управленческих нужд организации.

Также частью материально-производственных запасов является готовая продукция (конечный результат производственного цикла) и товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для дальнейшей продажи.

В учетной политике отражается информация о группах материально-производственных запасов, способе их оценки при поступлении и выбытии, а также использовании счетов 15 и 16.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Колчанова Е.А. напомнила, что с 1 января 2008 г. изменениями, внесенными в ПБУ 5/01 Приказом Минфина РФ от 26.03.2007 г. N 26н. был исключен метод оценки МПЗ по себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО).

Готовая продукция на складе (или иных местах хранения) может учитываться по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости), по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции или прямым статьям затрат.

Те организации, которые осуществляют розничную или оптовую торговлю, должны указать в учетной политике способ учета приобретенных товаров.

На основании п. 13 ПБУ 5/01 существует два таких способа:

1) по стоимости приобретения товаров;

2) по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

А также отразить учет затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу. Они могут учитываться либо в стоимости товаров, либо в составе расходов на продажу (счет 44).

Если организация занимается производственной деятельностью, то в учетной политике необходимо выбрать способ оценки остатков незавершенного производства. Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации эта оценка может проводиться:

1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

2) по прямым статьям затрат;

3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Финансовые вложения

В отношении финансовых вложений в учетной политике необходимо отразить:

1) что является единицей бухгалтерского учета финансовых вложений (серия, партия, однородная совокупность финансовых вложений) (п. 5 ПБУ 19/02);

2) порядок признания затрат, связанных с приобретением ценных бумаг в зависимости от их существенности (п. 11 ПБУ 19/02);

3) периодичность оценки финансовых вложений, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, - ежемесячно или ежеквартально;

4) доводятся или нет до номинала приобретаемые долговые ценные бумаги, по которым не определяется рыночная стоимость, в течение срока их обращения (п. 22 ПБУ 19/02);

5) осуществляет или нет расчет оценки долговых ценных бумаг и займов по дисконтированной стоимости (п. 23 ПБУ 19/02);

6) порядок оценки при выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости или по способу ФИФО);

7) в какие сроки будет проводиться проверка на обесценение финансовых вложений (один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года или один раз в квартал по состоянию на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности).

Учет кредитов и займов

Учет кредитов и займов и затрат на их обслуживание установлен в ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание", утв. приказом Минфина РФ 02.08.2001 N 60н.

Учетная политика должна обеспечить получение следующей информации, касающейся заемных средств, а именно:

1) осуществляется или нет перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность;

2) виды дополнительных затрат и порядок их списания:

а) списание в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они произведены,

б) отражение в составе дебиторской задолженности с последующим списанием в течение срока погашения в состав прочих расходов;

3) порядок отражения процентов, дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям иным обязательствам:

а) в составе прочих расходов,

б) в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным отнесением на прочие расходы;

4) порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

Коротко остановилась Колчанова Е.А. и на последних изменениях, внесенных в ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Она рассказала слушателям, что ранее задолженность по полученным кредитам и займам в бухгалтерской отчетности показывалась с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора (п. 17 ПБУ 15/01). То есть учитывать сумму основного долга и начисленные проценты можно было на одном счете (66). А вот с 1 января 2009 г. расходы по займам отражаются обособленно от основной суммы долга, и, следовательно, в рабочем плане счетов необходимо выделить отдельный субсчет.

Изменения коснулись и порядка начисления процентов, ранее проценты относились на расходы согласно условиям договора (раз в квартал, месяц, по окончании действия договора и т.д.). В новой редакции ПБУ 15/01 указано, что сумма причитающихся к уплате процентов должна отражаться в бухгалтерской отчетности равномерно (ежемесячно), независимо от условий договора.

Учет доходов и расходов

Основные правила определения и признания расходов для целей бухгалтерского учета установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

В своей учетной политике организации необходимо указать метод определения доходов, а также указать, какие именно поступления будут являться для нее основными доходами и прочими доходами.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

А вот к прочим доходам относятся:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

2) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

3) поступления в возмещение причиненных организации убытков;

4) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

5) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

6) курсовые разницы;

7) сумма дооценки активов;

8) прочие доходы.

Пунктом 3 ПБУ 10/99 установлен закрытый перечень случаев, когда выбытие активов организации не признается расходом для целей бухгалтерского учета:

1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

6) в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Согласно требованиям п. 16 расходы организации признаются таковыми только при обязательном соблюдении всех ниже перечисленных условий:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаем делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если хотя бы одно из условий не будет соблюдено, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В учетной политике указывается, что признается расходами и закрепляется состав:

1) расходов по обычным видам деятельности;

2) прочих расходов.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

Если организация осуществляет производственную деятельность, то в учетной политике необходимо указать порядок учета и списания прямых (счет 20 "Основное производство") и косвенных расходов (затраты общепроизводственного и общехозяйственного назначения, которые отражаются по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" соответственно), а также метод калькулирования затрат (позаказный, нормативный и т.д.).

Порядок списания расходов, учтенных на счете 26 "Общехозяйственные расходы" также должен быть установлен учетной политикой.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

Следовательно, общехозяйственные расходы могут быть списаны либо на счет 90 "Продажи", либо на производственные счета.

В учетной политике надо закрепить порядок учета выпущенной продукции, так как здесь возможны варианты, а именно: либо с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", или непосредственно на счете 43 "Готовая продукция".

Если организация примет решение учитывать продукцию на счете 40, то по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства").

По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.).

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи". Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.

Если организация не будет использовать счет 40, то принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Далее Колчанова Е.А. посоветовала закрепить в учетной политике способы списания расходов будущих периодов на затратные счета.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся".

Помимо этого, организация должна закрепить порядок определения сроков, в течение которых будут списываться расходы будущих периодов. Это может быть срок действия договора (по лицензиям, программным продуктам и т.д.) или иной период, к которому они относятся. В том случае, если период установить невозможно, то установить его организация может самостоятельно на основании приказа руководителя.

Резервы

Если организация примет решение о создании резервов, то в своей учетной политике необходимо указать виды создаваемых резервов. Для целей бухгалтерского учета организация может создавать следующие виды резервов.

1. Резервы предстоящих расходов:

1) на предстоящую оплату отпусков;

2) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

3) на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

4) на ремонт основных средств;

5) на гарантийный ремонт.

2. Резерв по сомнительным долгам (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

3. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).

4. Резерв под обесценение финансовых вложений и т.д.

Более подробно остановимся на резерве по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации только за реализованные товары, работы и услуги, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Если организация перечислила аванс или реализовала основное средства, а покупатель его не оплатил, то в этом случае дебиторская задолженность не считается сомнительной.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При создании резервов сомнительных долгов в учетной политике организации желательно раскрыть следующие моменты:

1) периодичность образования резервов сомнительных долгов (за квартал, полугодие, 9 месяцев или год), т.е. в приказе должно быть указано, когда будет проводиться инвентаризация дебиторской задолженности, результаты которой и будут являться основанием для создания резерва;

2) расчет величины создаваемого резерва, которая определяется по каждому сомнительному долгу;

3) порядок бухгалтерского учета формирования и использования резерва сомнительных долгов, списания его излишне начисленной суммы или доначисления средств;

4) определение финансового положения покупателей-должников, т.е. их платежеспособности, ликвидности, финансовой устойчивости.

В бухгалтерском учете сумма резерва относится, в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на финансовые результаты, и отражается в составе внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам отражается записью:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы",

Кредит 63 "Резерв по сомнительным долгам"

В том случае, если в следующем отчетном периоде покупателями в погашение дебиторской задолженности были перечислены денежные средства, то сумма резерва по этому долгу должна быть включена в состав внереализационных доходов:

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".

Если по сомнительной задолженности истек срок исковой давности, то сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в бухгалтерском учете отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - списана сумма дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа или распоряжения руководителя организации и относятся соответственно за счет резерва сомнительных долгов.

В случае если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-то части не был использован, то неизрасходованная сумма резерва присоединяется по окончании отчетного года к финансовым результатам (Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ).

Присоединение неиспользованной суммы резерва отражается следующим образом:

Дебет счета 63 "Резерв по сомнительным долгам",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если в период, предшествовавший отчетному, сумма задолженности не резервировалась в порядке, предусмотренном п. 70 указанного Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, то списание долгов осуществляется на финансовые результаты:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - списана дебиторская задолженность.

Списание суммы дебиторской задолженности в убыток вследствие неплатежеспособности должника или в связи с истечением срока исковой давности не является аннулированием задолженности. Данная задолженность в обязательном порядке должна в течение пяти лет учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в целях контроля ее возможного погашения.

Необходимость создания резерва под снижение стоимости МПЗ закреплена в п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 "материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости".

Пример

Организация приобрела в 2008 г. товары для последующей перепродажи на сумму 800 000 руб. (без учета НДС). По результатам инвентаризации на 31.12.2008 г. было выявлено, что текущая рыночная цена товара составила 700 000 руб.

Следовательно, организацией был создан резерв под обесценение стоимости МПЗ в размере - 100 000 руб. (800 000 руб. - 700 000 руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 41 "Товары",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 800000 руб. - принят к учету товар.

На 31.12.2008 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы",

Кредит 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - 100 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости товаров.

В первом полугодии 2009 г. половина товара на сумму - 350 000 руб. (без НДС) была реализована. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит 90 "Продажи" - 350000 руб. - отражена выручка от реализации товара,

Дебет 90 субсчет "НДС",

Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 63000 руб. - начислен НДС в бюджет.

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж",

Кредит 41 "Товары" - 400000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

Кредит 91 "Прочие доходы" - 50000 руб. - восстановлена сумма резерва, созданного под снижение стоимости МПЗ.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) по строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" отражаются остатки счета 41, уменьшенные на сумму созданного резерва (счет 14).

Хотя создание данного резерва и не является элементом учетной политики, но отдельные положения необходимо отразить в своей учетной политике. Так, в учетной политике необходимо закрепить способ определения текущей стоимости запасов, кто будет производить расчет (сама организация или привлеченный специалист), документальное оформление расчета резерва и т.д.

Налоговый кодекс не предусматривает возможность создания такого резерва. Поэтому на сумму отчислений в резерв в учете будут формироваться постоянные налоговые обязательства.

Обязанность создания резерва под обесценение ценных бумаг предусмотрена п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Согласно этому пункту "в том случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений".

Проверку на обесценение финансовых вложений нужно проводить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Как же определить эти признаки? Колчанова Е.А. привела пример: организация купила долю в уставном капитале другой организации, которая в дальнейшем была признана банкротом, или сумма дивидендов получаемых от такой организации имеет тенденцию к устойчивому снижению.

Организация вправе проводить инвентаризацию как ежеквартально, так и ежемесячно. Периодичность проведения инвентаризации для выявления признаков обесценения финансовых вложений определяется в учетной политике.

Величина резерва определяется как разница между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений. Под расчетной стоимостью фактически подразумевается реальная (рыночная) цена. Однако ПБУ 19/02 не содержит методику определения расчетной стоимости финансовых вложений, и поэтому организация должна самостоятельно разработать методику расчета и закрепить в учетной политике.

Для отражения резерва под обесценение финансовых вложений Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен одноименный балансовый счет 59. Сумма резерва относится в состав операционных расходов.

Пример

Организация "А" имеет на балансе 100 акций организации "В", не обращающихся на рынке ценных бумаг, на общую сумму 100 000 руб. Так как организация "В" была признана банкротом, при проверке было признано устойчивое снижение стоимости акций. Организация "А" приняла решение о создании резерва под обесценение финансовых вложений. Расчетная стоимость акций в соответствии с принятой методикой расчета составила 70 000 руб. В бухгалтерском учете организации "А" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы",

Кредит 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - создан резерв под обесценение акций - 30 000 руб. (100 000 руб. - 70 000 руб.).

В случае улучшения финансового положения организации "В", при росте расчетной стоимости акций, в бухгалтерском учете организации "А" будет произведена корректировка резерва:

Дебет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений",

Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - уменьшен резерв под обесценение акций.

В бухгалтерской отчетности организаций (форма N 1) финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражаются за вычетом сумм этих резервов.

Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности

Учетная политика организации раскрывается в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности. Обязательная форма пояснительной записки законодательством не установлена, поэтому организации разрабатывают ее самостоятельно.

В пояснительной записке отражаются краткая характеристика деятельности организации, основные показатели деятельности, факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты, юридический адрес, среднегодовая численность работающих и т.д.

Кроме основных сведений, в пояснительной записке организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики существенные способы ведения бухгалтерского учета.

Согласно новой редакции ПБУ 1/2008, к обязательной информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:

1) способы амортизации основных средств, нематериальных и других активов;

2) методы оценки производственных запасов, незавершенного производства и готовой продукции;

3) способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

4) случаи отступления организации при формировании учетной политики от допущений, установленных ПБУ 1/2008 (имущественная обособленность, рациональность, осмотрительность и т.д.);

5) описание событий, которые могут привести к банкротству или прекращению деятельности организации.

Кроме того, в случае внесения изменений в учетную политику в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую информацию:

1) причина изменения учетной политики;

2) содержание изменений, внесенных в учетную политику;

3) порядок отражения последствий изменения в учетной политике;

4) суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности, а при необходимости - данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию;

5) факт утверждения и опубликования нового нормативного акта, не вступившего в силу, который потребует внесения изменений в учетную политику, а также его влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

6) факт применения нового нормативного акта - для изменений, вызванных его применением;

7) факты невозможности отражения в бухгалтерской отчетности корректировок за предшествующие периоды, связанных с внесением изменений в учетную политику.

В заключение необходимо сказать, что учетная политика является важным документом, и поэтому наряду с организациями, применяющими общий режим налогообложения, составлять и применять учетную политику должны и те фирмы, которые применяют иные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН).

При этом они также должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций".

Статья подготовлена по материалам семинара: "Учетная политика на 2009 год для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета", организатор компания ООО "Академия успешного бизнеса". Лектор - Митюкова Э.С., к.э.н., генеральный директор компании-организатора

Т.С. Фролова

"Горячая линия бухгалтера", N 2, январь 2009 г.