Внеоборотные нефинансовые ресурсы: порядок учета и способ его регулирования (М.А. Цигельник, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2009 г.)

Внеоборотные нефинансовые ресурсы: порядок учета и способ
его регулирования

Анализ текстов разрабатываемых в настоящее время проектов российских стандартов бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что реформаторы российской системы нормативного регулирования не только ориентируются на содержание МСФО, но и предполагают существенно заимствовать (а в большинстве случаев - повторить) состав и структуру международных стандартов. В предыдущих публикациях*(1) на примере IAS 19 "Вознаграждения работникам" было показано, что целесообразная структура системы нормативного регулирования должна соответствовать логике построения (т.е. содержательной структуре) объекта нормативного регулирования. В этой статье сделана попытка сопоставить содержательную структуру комплекса задач и методов учетного отражения внеоборотных нефинансовых ресурсов со структурой комплекса тех нормативных положений МСФО, которые определяют порядок бухгалтерского учета данных ресурсов.

Структура совокупности нормативных положений проявляется прежде всего, если некоторый комплекс задач и методов учетного отражения представлен в нескольких стандартах. Это означает, что такой объект нормативного регулирования нельзя (или нецелесообразно) регламентировать одним документом. Значит, следует решить задачу декомпозиции, т.е. разделения этого объекта на элементы, каждый из которых является предметом отдельного нормативного документа. Каковы критерии этой декомпозиции и сколько их? Каким образом они определяются? Как различные критерии соотносятся в этой декомпозиции?

Множество методов и правил отражения объектов в бухгалтерском учете столь велико, что его нецелесообразно регламентировать одним документом. В известных системах нормативного регулирования бухгалтерского учета используется несколько критериев декомпозиции этого множества. Основных три: объектный - по виду объектов учета, операционный - по виду хозяйственной операции, функциональный - по виду учетной функции.

В системе международных стандартов финансовой отчетности методы и правила отражения внеоборотных нефинансовых ресурсов определяются нормативными документами, предметы которых выделены с помощью всех трех названных критериев:

- предметы IAS 16. Property, Plant and Equipment, IAS 38. Intangible assets и IAS 40.

Investment Property (МСФО 16 "Основные средства", МСФО 38 "Нематериальные активы", МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость") выделены на основании классификации соответственно трех видов ресурсов (объектов учета);

- предмет IAS 17. Leases (МСФО 17 "Аренда") относится к определенной хозяйственной операции (аренде);

- IAS 36. Impairment of assets (МСФО 36 "Обесценение активов"), IFRS 5. Non-current assets held for sale and discontinued operations (МСФО 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность") (а раньше и IAS 4. Depreciation accounting; МСФО 4 "Учет амортизации") регламентируют порядки выполнения трех учетных функций (обесценения, изменения квалификации и амортизации).

Почему декомпозиция той совокупности норм, которые определяют порядок отражения внеоборотных нефинансовых ресурсов, выполнена с помощью именно данного набора критериев? На этот вопрос, считая его риторическим, можно было бы ответить "потому!". Однако указанный набор из трех видов критериев хотя и кажется традиционным, но может изменяться*(2) и поэтому может быть предметом анализа.

Характерные черты и видовые свойства

Рассмотрим содержательную структуру той части комплекса задач и методов учетного отражения, которая является предметом трех стандартов (IAS 16, IAS 38 и IAS 40) и разделена в соответствии с классификацией трех видов внеоборотных нефинансовых ресурсов. Данные ресурсы как категория объектов учета характеризуются тем, что:

а) они контролируются субъектом отчетности;

б) они возникли в результате прошлых операций субъекта;

в) они в будущем предположительно обусловят получение субъектом экономической выгоды;

г) субъект имеет реальную возможность получить их надежную оценку;

д) субъект намеревается многократно их использовать в течение периода, превышающего 12 месяцев;

е) они не являются ни денежными средствами (или их эквивалентами), ни правом на получение другого ресурса.

Таким образом, будем рассматривать методы представления в учете ресурсов, отражаемых как активы (условия "а"-"г"), которые, в свою очередь, во-первых, относятся к внеоборотным (условие "д") и, во-вторых, не могут быть квалифицированы как финансовые (условие "е").

Специфика представления внеоборотных нефинансовых ресурсов в учете может быть связана не только с 1) предполагаемой продолжительностью (более одного отчетного периода) получения тех экономических выгод, которые являются результатом некоторых способов использования этих ресурсов. Указанная специфика может быть обусловлена еще и следующими четырьмя характерными чертами ресурсов этой категории:

2) процесс получения внеоборотного нефинансового ресурса (обычно в случае его создания) и, следовательно, отражения в учете необходимых для этого затрат как активов (т.е. капитализации) тоже может быть продолжительным (несколько отчетных периодов);

3) затраты, обеспечивающие возможность получения экономических выгод, обусловленных внеоборотным нефинансовым ресурсом, могут осуществляться не только до начала использования этого ресурса, но и во время его использования и даже после завершения процесса получения этих экономических выгод;

4) некоторые из тех затрат, которые уже были понесены при получении (в том числе и создании) внеоборотного нефинансового ресурса, может возникнуть необходимость осуществлять повторно в процессе использования этого ресурса;

5) могут различаться способы, которыми один и тот же ресурс приносит экономические выгоды (например, после использования этот ресурс может быть продан).

Каждая из названных пяти характерных черт внеоборотных нефинансовых ресурсов требует применения соответствующих способов отражения в учете:

1) продолжительность периода получения экономических выгод обусловливает использование методов, обеспечивающих постепенное соотнесение (амортизацию) стоимости ресурса с получаемыми выгодами;

2) продолжительность процесса получения (создания) ресурса требует применения критериев, определяющих возможность капитализации каждой из возникших затрат в качестве элемента себестоимости ресурса, еще до того, как создаваемый ресурс будет готов к использованию как источник экономических выгод;

3) необходимость последующих (уже после получения готового к использованию ресурса) затрат предполагает их капитализацию как элемента себестоимости ресурса (и, следовательно, соотнесение с получаемыми выгодами) еще до того, как эти затраты будут произведены;

4) последующее повторение ранее произведенных затрат требует использования для повторяемых элементов стоимости других способов (обычно норм и сроков) амортизации; такое различие способов амортизации достигается представлением одного ресурса с помощью нескольких активов;

5) наличие нескольких способов получения экономических выгод от одного ресурса предполагает, что выгоды, полученные каждым из способов, следует соотносить лишь с соответствующей частью стоимости этого ресурса.

Столь разнообразная специфика способов представления рассматриваемой категории ресурсов в учете предполагает, что порядок ее отражения целесообразно регламентировать автономно, т.е. отдельно от объектов учета других категорий. Конечно, логично было бы определить одним нормативным документом как общий подход к учетному отражению всех объектов, обладающих этой совокупностью характерных черт, так и соответствующий комплекс методов (т.е. порядок) учета.

Однако, как известно, рассматриваемая категория ресурсов, в свою очередь, тоже неоднородна. За последние 20 лет, во-первых, стали объектом учета такие внеоборотные ресурсы, для которых несущественна их вещественная форма (т.е. материальное воплощение). И, во-вторых, из состава традиционных (т.е. вполне материальных) внеоборотных ресурсов были выделены объекты так называемой инвестиционной недвижимости, отражаемые в учете иначе, чем привычные основные средства.

Каждому из этих видов внеоборотных ресурсов присущи все названные выше характерные черты. Но у каждого вида рассматриваемой категории ресурсов есть и некоторые свойства (т.е. видовые свойства). Для нас представляют интерес только те из них, что влияют на способ отражения ресурса в учете. Так, сравнивая соответствующие положения IAS 16 и IAS 38, можно обратить внимание на видовые свойства ресурсов, квалифицируемых как "нематериальные активы". В частности, в связи с нематериальностью:

- предполагаемого объекта учета следует обратить внимание на те его свойства, которые позволяют считать его ресурсом, т.е. отчуждаемым источником экономических выгод, владение которым дает возможность единолично получать эти выгоды. Об этих свойствах в IAS 38 говорится как в общем виде (параграфы 8-17), так и применительно к нематериальным объектам, создаваемым самой организацией (параграфы 51- 52). Указанные свойства, очевидно, присущи материальному объекту (источнику экономических выгод), и поэтому они специально не оговорены в IAS 16 и IAS 40;

- создаваемого объекта учета необходимо обратить внимание на свойства, определяющие возможность капитализации каждой из возникших затрат на создание этого объекта в качестве элемента себестоимости ресурса, который еще не готов к использованию. В этом случае речь идет об одной (а именно второй) из перечисленных характерных черт внеоборотных ресурсов. В IAS 16 говорится об условиях признания затрат в качестве актива (в IAS 40 об этом лишь упоминается и дается ссылка на IAS 16). А в IAS 38 для этого следует отличать "фазу исследований" от "фазы разработок" (параграфы 54-64).

Традиционная структура или альтернативный вариант

Сочетание характерных черт всех видов внеоборотных ресурсов и наборов свойств каждого из видов этой категории ресурсов образует содержательную структуру рассматриваемого объекта нормативного регулирования (т.е. комплекса задач и методов учета внеоборотных нефинансовых ресурсов). Ориентируясь на эту содержательную структуру, можно сравнить два основных варианта (традиционный и альтернативный) структуры соответствующего элемента системы регулирования и решить, какой из них целесообразнее. Традиционная структура предусматривает, что учетное отражение каждого вида внеоборотных ресурсов регулируется отдельным документом, альтернативный же вариант предполагает общий документ для всей рассматриваемой категории.

Корректность предлагаемого сравнения обусловлена тем, что независимо от того, какой набор критериев декомпозиции определил структуру рассматриваемого элемента системы нормативного регулирования, этот элемент должен регламентировать всю требуемую совокупность правил отражения в учете ресурсов трех видов. Разнообразие правил обусловлено и рассмотренными характерными чертами всей категории внеоборотных нефинансовых ресурсов, и видовыми свойствами каждого вида ресурсов этой категории.

Выбор традиционного варианта структуры может быть обоснован тем, что большая часть указанного разнообразия правил отражения в учете предопределена видовыми свойствами. В этом случае правилам отражения ресурсов каждого вида целесообразно посвятить отдельный документ (т.е. элемент системы нормативного регулирования).

Совокупное содержание всех (трех) нормативных документов, посвященных соответственно трем видам ресурсов, будет избыточно в связи с тем, что в каждом из них должны быть определены одни и те же правила учетного отражения, которые обусловлены характерными чертами рассматриваемой категории ресурсов. Очевидно, что избыточность является недостатком системы нормативных документов, но последствия можно элиминировать, если:

- во-первых, общие для всех трех документов правила изложить в каждом из них не просто одинаково, но так, чтобы было понятно, что эти правила присущи не только данному виду внеоборотных ресурсов, но и предопределены характерными чертами ресурсов этой категории;

- во-вторых, существенно большую часть положений каждого из нормативных документов посвятить специфическим правилам, обусловленным видовыми свойствами внеоборотных ресурсов данного вида, а существенно меньшую - правилам, общим для ресурсов этой категории.

Выбор альтернативного варианта структуры может быть обоснован тем, что большая часть указанного разнообразия правил отражения в учете вызвана характерными чертами ресурсов этой категории. В данном случае целесообразно посвятить один - общий - документ правилам отражения ресурсов этой категории. Такой документ должен иметь двухуровневую структуру. Первый уровень должен регламентировать общие правила, которые обусловлены характерными чертами ресурсов этой категории. А второй - состоять из разделов, каждый из которых посвящен специфическим правилам, касающимся видовых свойств внеоборотных ресурсов соответствующего вида.

Таким образом, для выбора оптимального варианта структуры надо сравнить существенность двух совокупностей правил отражения в учете: с одной стороны - общих правил, которые предопределены характерными чертами ресурсов этой категории, а с другой - специфических правил, которые обусловлены видовыми свойствами внеоборотных ресурсов. Совокупность пяти общих правил была раскрыта ранее. Совокупность специфических правил по каждому виду внеоборотных ресурсов определяется количеством тех видовых свойств, которые:

- самостоятельны, т.е. не зависят от характерных черт этой категории ресурсов;

- влияют на способ учетного отражения ресурса.

Чтобы выделить такие видовые свойства, сравним содержание трех международных стандартов (IAS 16, IAS 38 и IAS 40), непосредственно посвященных представлению рассматриваемых видов внеоборотных ресурсов. По результатам этого сравнения следует определить:

- во-первых, общие правила учетного отражения, инвариантные виду внеоборотных активов. Такие правила основаны на положениях FW IAS*(3) и представляют характерные черты этой категории ресурсов;

- во-вторых, чем порядок учетного отражения каждого вида внеоборотных ресурсов отличается от общего порядка (т.е. совокупность специфических правил) и причины, приведшие к формированию каждого из этих специфических правил (т.е. видовые свойства каждого вида внеоборотных ресурсов).

Возможно, результаты этого сравнения покажут, что правила отражения в учете трех видов внеоборотных ресурсов целесообразно представить в рамках нормативного документа, имеющего альтернативный вариант структуры. Но поскольку подобное исследование весьма объемно, ограничимся сравнением содержания лишь по следующим основным задачам учетного отражения внеоборотных ресурсов:

- признание и первоначальная оценка тех ресурсов, которые организация не создавала, а получила единовременно*(4);

- последующая оценка внеоборотного ресурса в процессе его использования (в том числе его амортизация и обесценение);

- изменение квалификации ресурса, а также прекращение его признания в учете.

Признание и первоначальная оценка ресурсов, полученных единовременно

Признание в учете внеоборотного ресурса чаще является результатом его получения (обычно возмездного, т.е. приобретения), а не создания. Положения рассматриваемых стандартов, которые посвящены способу оценки при признании внеоборотного ресурса соответствующего вида, лаконичны и могут быть процитированы:

- IAS 16 (параграф 15): "Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, подлежит оценке по первоначальной стоимости";

- IAS 38 (параграф 24): "Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости";

- IAS 40 (параграф 20): "Первоначальная оценка инвестиционной недвижимости должна производиться по ее себестоимости. В первоначальную стоимость необходимо включать затраты по сделке".

Чтобы понять, насколько идентичен смысл приведенных положений, стоит обратить внимание на два основных различия указанных формулировок. Во-первых, в IAS 16 говорится об оценке "по первоначальной стоимости", а в двух других стандартах - "по себестоимости". Это лишь проблема перевода, так как в английском оригинале во всех трех формулировках используется слово "cost". Во-вторых, в IAS 40 специально оговорено включение затрат по сделке (transaction cost) и далее в параграфе 21 определено, что понимается под этими затратами. Однако включение в себестоимость таких затрат (не специально, а в ряду других) указано и в IAS 16 (параграф 16), и в IAS 38 (параграф 27). Остальные различия являются редакционными. Таким образом, можно сделать вывод, что оценка при признании всех трех видов внеоборотных активов проводится по общим правилам.

Еще одной причиной признания в учете внеоборотного ресурса может быть изменение квалификации того ресурса, который был признан ранее, но квалифицирован иным образом. Следует различать изменения квалификации: 1) внутри категории внеоборотных ресурсов и 2) приводящие к тому, что к внеоборотным относят ресурс, ранее относившийся к категории оборотных.

1. Изменения квалификации внутри категории могут быть либо заранее предусмотрены, либо вызваны решением о другом способе использования ресурса.

Предусмотренным считается перевод внеоборотного ресурса из "создаваемых" в "используемые", т.е. в основные средства, инвестиционную недвижимость или в нематериальные активы. Создаваемый ресурс оценивается по фактической себестоимости, поэтому если этот вид используемых ресурсов оценивается по справедливой стоимости, то надо изменить оценку созданного ресурса. В частности, если созданы:

- инвестиционная недвижимость, для которой существуют "активный рынок" и, следовательно, достоверная оценка справедливой стоимости, то в качестве первоначальной оценки этой недвижимости используется справедливая стоимость. Возникающую в результате изменения оценки любую разницу (как положительную дооценку, так и отрицательную уценку) стоит считать реализованным доходом (расходом) и отразить в финансовом результате этого периода (параграф 65 IAS 40)*(5);

- основное средство или нематериальный актив, то для первоначальной оценки используется себестоимость создания данного ресурса. Возможно, что и для этого ресурса существует "активный рынок" и, значит, может быть получена достоверная оценка справедливой стоимости. Правда, в этом случае справедливая стоимость используется только для последующей оценки такого ресурса.

Подобное различие обусловлено тем, что выделение инвестиционной недвижимости в качестве вида внеоборотных активов предполагает существование "активного рынка".

Необходимость изменять способ первоначальной оценки ресурса при изменении его квалификации зависит от того, является ли наличие "активного рынка" имманентной характеристикой оцениваемого ресурса. Указанный выбор способа оценки - общее правило решения учетной задачи первоначальной оценки внеоборотного актива, которое регламентируется положением первого уровня нормативного документа. А варианты применения этого правила к разным видам внеоборотных ресурсов должны содержаться в положениях второго уровня.

Если принято решение об ином способе использования, основные средства могут быть переквалифицированы в инвестиционную недвижимость, и наоборот. В IAS 16 почему-то не упоминается возможность переквалификации основного средства в инвестиционный актив, но о ней говорится в параграфе 57-с IAS 40*(6): "...объект переносится*(7) из недвижимости, занимаемой владельцем, в инвестиционную недвижимость". Если при таком изменении квалификации ресурса следует применить другой подход к определению оценки, то:

- при переходе от оценки на базе себестоимости к оценке, использующей справедливую

стоимость, возникающая разница отражается как результат переоценки (дооценка и уценка) в IAS 16 (параграфы 61-62 IAS 40);

- при обратном переходе оценка, использующая справедливую стоимость на дату перехода, рассматривается как текущая оценка на базе себестоимости (параграф 60 IAS 40).

Это общее правило для положения первого уровня; положения второго уровня могут лишь конкретизировать способ его применения.

2. Смена квалификационной категории.

Только в одном из рассматриваемых стандартов - IAS 40 (параграфы 57-d, 63-64) прямо говорится, что в состав инвестиционной собственности может быть переведен ресурс, до этого относящийся к запасам (т.е. к оборотным активам). В этом случае обычно рассматривается ситуация, возникающая при сдаче в текущую ("оперативную") аренду*(8) предназначенного для продажи объекта недвижимости. Эту ситуацию следует интерпретировать как изменение планов в части того, каким образом объект недвижимости будет приносить основные экономические выгоды: по состоянию на отчетную дату объект более не предполагается продавать, но только сдавать в "оперативную" аренду. Указанную интерпретацию не меняет то, что сдаваемый в "оперативную" аренду объект не принадлежит организации как собственность. Достаточно и того, что организация контролирует этот объект на основании договора финансовой аренды. Но указанная интерпретация некорректна, если эта "оперативная" аренда предшествует предполагаемой продаже для того, например, чтобы уменьшить предпродажные потери и (или) продемонстрировать потенциальным покупателям, каким образом объект приносит экономические выгоды.

То, что не было обнаружено в IAS 16 и IAS 38, можно найти в IFRS 5. В этом стандарте рассматривается ситуация (подраздел "Изменения в плане продаж", параграфы 26-29), связанная с отменой (прекращением) квалификации ресурса как "предназначенного для продажи" и возвратом его в состав основных средств или нематериальных активов.

Все рассмотренные варианты признания внеоборотного ресурса в результате изменения квалификации признанного ранее, но квалифицированного иным образом ресурса применимы к каждому из трех основных видов внеоборотных ресурсов. Различаются лишь некоторые способы отражения этих вариантов в учете. Однако такие различия вряд ли требуют раздельного рассмотрения каждого из вариантов. Более того, их совместное рассмотрение позволяет обратить внимание на содержательные причины указанных различий в способах отражения этих вариантов.

Последующая оценка актива, отражающего внеоборотный ресурс

Последующая оценка актива, отражающего в учете внеоборотный ресурс, может быть получена на основании непосредственной оценки этого ресурса и (или) моделирования происшедших изменений его стоимости. Непосредственной оценкой является справедливая стоимость ресурса. Альтернативное этому способу оценки моделирование изменений предполагает коррекцию первоначальной стоимости ресурса на ту величину ее уменьшения, которая определена исходя из принятой модели износа данного ресурса.

Можно использовать и компромиссный вариант, при котором справедливая стоимость определяется реже, чем на каждую отчетную дату. В этом случае последняя (т.е. самая актуальная) из полученных справедливых стоимостей уменьшается на величину износа, определенного за то время, которое прошло с момента получения справедливой стоимости. В частном случае компромиссного варианта используются справедливая стоимость аналогичного ресурса на момент его ввода в эксплуатацию (т.е. справедливая первоначальная стоимость) и величина износа, определенная за все время, прошедшее с начала использования отражаемого в учете ресурса.

Непосредственную оценку ресурса следует применять, если ее достоверность выше, чем у оценки, использующей результаты моделирования. Если существуют ограничения, не позволяющие получить актуальную величину справедливой стоимости ресурса, то предпочтительнее, чтобы величина износа определялась за как можно меньший период. Если достоверность справедливой стоимости недостаточна, то не следует использовать не только непосредственную оценку ресурса, но и компромиссный вариант получения последующей оценки этого ресурса.

Приведенный состав способов оценки и подход к выбору этих способов присутствуют в каждом из стандартов (IAS 16, IAS 38 и IAS 40). Сравним используемые для этого формулировки.

Раздел "Оценка после признания" IAS 16:

- параграф 29: "...для каждого класса основных средств организация обязана выбрать либо метод учета по первоначальной стоимости, согласно параграфу 30, либо метод переоценки, согласно параграфу 31...";

- метод учета по первоначальной стоимости (параграф 30): "После квалификации ресурса объектом основных средств и признания его активом он должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения";

- метод переоценки (параграф 31): "...объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной вели чине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, уменьшенной на накопленные после этой даты амортизацию и убытки от обесценения. Переоценки должны производиться настолько часто, чтобы отражаемая в отчетности переоцененная величина существенно не отличалась от справедливой стоимости на эту дату".

Практически идентичный (тому, что содержится в параграфах 29-31 IAS 16) текст приведен в разделе "Оценка после признания" IAS 38:

- параграф 72: "...для каждого класса нематериальных активов организация обязана выбрать либо метод учета по себестоимости, предусмотренный параграфом 74, либо метод переоценки, предусмотренный параграфом 75: Если некоторый класс нематериальных активов учитывается методом переоценки, то относящийся к этому классу объект может оцениваться иным методом лишь в том случае, если для этих объектов отсутствует активный рынок";

- метод учета по себестоимости (параграф 74): "После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения";

- метод переоценки (параграф 75): "...объект, квалифицированный как нематериальный актив, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, уменьшенной на накопленные после этой даты амортизацию и убытки от обесценения. Используемая в этом случае справедливая стоимость объекта должна определяться на основании активного рынка таких объектов. Переоценки должны производиться настолько часто, чтобы отражаемая в отчетности переоцененная величина существенно не отличалась от справедливой стоимости на эту дату".

В связи с тем, что большинство нематериальных ресурсов имеют индивидуальные свойства, не могут быть стандартизированы и носят не массовый характер, для них затруднительно корректное формирование справедливой стоимости. Поэтому в рассматриваемых положениях IAS 38 акцентируется внимание на наличии (или отсутствии) так называемого активного рынка*(9) тех нематериальных ресурсов, которые подлежат последующей (т.е. после признания) оценке.

Соответствующий по назначению текст в разделе "Оценка после признания" IAS 40 не столь идентичен приведенным текстам IAS 16 и IAS 38. Большинство различий обусловлено тем, что:

- с одной стороны, в составе объектов инвестиционной недвижимости - в отличие от иных видов внеоборотных ресурсов - не выделяются классы, и поэтому тот или иной выбор используемого метода последующей оценки относится ко всей совокупности ресурсов, квалифицируемых как объекты инвестиционной недвижимости (см. параграф 30);

- с другой стороны, последующими изменениями в текст IAS 40 внесены положения о двух категориях объектов инвестиционной недвижимости*(10), метод последующей оценки которых может отличаться от используемой для остальных объектов инвестиционной недвижимости.

Переход от рассмотрения объектов инвестиционной недвижимости как однородной совокупности к рассмотрению трех групп этих объектов предполагал необходимость соответствующего изменения способа изложения. Но внесение этого изменения ограничилось лишь "латанием" текста IAS 40. В результате структура подраздела "Учетная политика" IAS 40 получилась достаточно корявой (так как параграф 32А дублирует параграф 30). Чтобы содержание раздела "Оценка после признания" IAS 40 можно было сопоставить с соответствующими разделами IAS 16 и IAS 38, не будем его строго цитировать, а только изложим смысл. Согласно содержанию данного раздела IAS 40 можно указать, что:

- для последующей оценки объектов инвестиционной недвижимости используются два метода: оценка по справедливой стоимости и метод оценки по себестоимости (см. параграф 56);

- для формирования оценки по справедливой стоимости используется актуальная величина справедливой стоимости каждого отдельного объекта инвестиционной недвижимости, отражающая рыночные условия на последнюю отчетную дату (см. параграф 38). Поэтому данная величина не нуждается в актуализации путем уменьшения ее на накопленные амортизацию и обесценение;

- содержание метода оценки по себестоимости определено в IAS 16: себестоимость, уменьшенная на величины накопленной амортизации и накопленного обесценения (см. параграф 56);

- если право на недвижимость, которым обладает арендатор по договору оперативной аренды, квалифицируется как инвестиционная недвижимость, то для последующей оценки такого объекта используется величина его справедливой стоимости (см. параграф 34);

- один из двух указанных методов оценки выбирается отдельно по каждой следующей группе объектов, относимых к инвестиционной недвижимости: а) по тем объектам, которыми обеспечиваются обязательства, и б) по остальным объектам (см. параграфы 30 и 32А);

- к группе остальных объектов относятся все объекты, квалифицируемые как инвестиционная недвижимость, кроме тех из них, которые являются либо обеспечением обязательства, либо правом на недвижимость, возникшим у арендатора по договору оперативной аренды (см. параграф 30);

- если нет возможности достоверно определить справедливую стоимость объекта, квалифицируемого как инвестиционная недвижимость, и этот объект ранее не отражался в учете по справедливой стоимости, то объект следует оценивать по себестоимости. В таком случае ликвидационную стоимость стоит считать равной нулю и, поэтому вся стоимость объекта подлежит амортизации. Тот факт, что данный объект учитывается по себестоимости, не требует изменения метода оценки других объектов этой группы (см. параграф 53).

Изложенный смысл раздела "Оценка после признания" IAS 40 принципиально не отличается от того, что указано в одноименных разделах IAS 16 и IAS 38, - те же два альтернативных метода оценки. Специфика лишь в деталях, обусловленная тем, что присущие объектам инвестиционной недвижимости способы получения экономических выгод предполагают наличие актуальной информации о справедливой стоимости этих объектов. Именно поэтому метод оценки по себестоимости для одной группы объектов вообще не используется, а для других групп используется только в особом - для инвестиционной недвижимости - случае (если нет возможности достоверно определить справедливую стоимость).

Амортизация внеоборотных активов и их обесценение

Способы амортизации и правила ее применения при определении последующей оценки объектов основных средств и инвестиционной недвижимости одинаковы. Это следует из того, что в IAS 40 такие способы и правила не приведены, а лишь указано на необходимость соответствия положениям IAS 16. Правда, есть два различия, но не в способах и правилах, а в их применении:

- во-первых, объекты инвестиционной недвижимости оцениваются по справедливой стоимости без учета накопленной амортизации, так как в случае получения актуальных оценок справедливой стоимости накопленной амортизации нет (см. параграф 38 IAS 40);

- во-вторых, вся стоимость объекта инвестиционной недвижимости подлежит амортизации, так как ликвидационную стоимость этого объекта следует считать равной нулю (см. параграф 53 IAS 40).

Для нематериальных активов специфика применения способа и правил амортизации (приведенных в IAS 16) заключается только в том, что не подлежат амортизации объекты, у которых не может быть определен срок полезной службы*(11) (см. параграф 88 IAS 38). В этом случае при последующей оценке нематериального ресурса величина его себестоимости (или справедливой стоимости) не уменьшается на величину накопленной амортизации.

Специфика нематериального актива (относительно основных средств), кроме того, состоит в подходе к определению величины ликвидационной стоимости. Она не равна нулю (и уменьшает амортизируемую стоимость нематериального актива) лишь в тех случаях, когда есть основания предполагать, что нематериальный ресурс - по окончании его использования - обусловит получение дополнительных экономических выгод (например, будет продан). Основаниями для такого предположения могут быть:

- либо существующее обязательство, что нематериальный ресурс по окончании его использования будет приобретен другим лицом;

- либо уверенность, что к моменту окончания использования данного нематериального ресурса будет существовать активный рынок таких ресурсов.

Способы проведения обесценения и правила применения этих способов при определении последующей оценки внеоборотных ресурсов одинаковы. Это следует из того, что ни в одном из рассматриваемых стандартов (IAS 16, IAS 38 и IAS 40) данные способы и правила не рассматриваются, но приводятся ссылки на посвященный обесценению специальный стандарт (IAS 36). Может различаться лишь применение этих способов и правил, обусловленное спецификой тех или иных активов. Например, ежегодное использование справедливой стоимости для оценки объекта инвестиционной недвижимости практически исключает необходимость не только начисления амортизации, но и применения обесценения.

Изменение учетной квалификации и прекращение признания
внеоборотных активов

Предполагается несколько поводов для изменения квалификации внеоборотного ресурса. В результате возможных изменений квалификации объект учета может оставаться внеоборотным ресурсом либо перейти в состав оборотных.

Ресурс остается внеоборотным, если изменение квалификации обусловлено тем, что:

- создаваемый ресурс становится готовым к использованию (параграф 57-е IAS 40);

- изменен способ использования ресурса (параграфы 57-а, 57-с IAS 40).

Условия прекращения признания внеоборотных ресурсов и способ их учетного отражения определены в разделах: "Прекращение признания" (параграфы 67-72 IAS 16), "Прекращение использования и выбытие" (параграфы 112-117 IAS 38) и "Выбытие" (параграфы 66-73 IAS 40)*(12). Так же как и названия этих разделов, разнообразны и их первые фразы:

- "Признание балансовой стоимости объекта основных средств обязательно должно быть прекращено:" (параграф 67 IAS 16);

- "Признание нематериального актива подлежит прекращению:" (параграф 112 IAS 38);

- "Признание инвестиционной недвижимости подлежит прекращению (списанию с баланса):" (параграф 66 IAS 40).

Однако, несмотря на различия формулировок, содержание этих фраз сопоставить не трудно, так как их продолжения однотипны и сводятся к тому, что признание внеоборотного объекта учета должно быть прекращено, если далее не предполагается получение экономических выгод, обусловленных этим объектом.

Выводы

С какого-то момента можно считать излишними проведенные сравнения положений трех рассмотренных международных стандартов. Идентичность тех порядков учетного отражения, которые определены в этих стандартах, либо очевидна без сколь-нибудь существенного содержательного анализа, либо только закамуфлирована различием редакций, переводов и (в немногих случаях) видовых свойств. Поэтому совокупное содержание традиционных нормативных документов - посвященных трем видам внеоборотных ресурсов - избыточно.

Указанная избыточность нецелесообразна, так как ее нельзя оправдать большой ролью тех специфических правил, которые обусловлены видовыми свойствами внеоборотных ресурсов. Более того, такая избыточность вредна в связи с тем, что правила (общие для этих видов внеоборотных ресурсов) в рассмотренных международных стандартах изложены различным образом. Данные различия скрывают от пользователя тот факт, что общие правила присущи не только данному виду внеоборотных ресурсов, а также обусловлены характерными чертами этой категории ресурсов.

Непосредственно использовать тексты МСФО следует не для регулирования российского учета, а в качестве определителя способов учетного отражения и указателя ситуаций, в которых эти способы надо применять. Хотя даже в этом случае несоответствие структуры комплекса нормативных положений логике той предметной области, которая регулируется этими нормами, затрудняет и понимание указанной логики, и, как следствие, формирование корректного профессионального суждения.

Но указанные недостатки структуры текстов МСФО вполне преодолимы при разработке российских нормативных документов (ПБУ). Из своего международного прообраза они должны заимствовать только содержание - регламентируемый способ учетного отражения.

М.А. Цигельник,

ведущий научный сотрудник НИФИ АБиК Минфина России,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи в журналах ФБК за 2008 г.: N 3 (С. 78-88), N 4 (С. 43-54) и N 7 (С. 43-63).

*(2) Пример такого изменения - функциональный критерий декомпозиции перестал использоваться для правил амортизации (отмена IAS 4) и начал использоваться для правил изменения квалификации (появление IFRS 5).

*(3) Framework IAS - Концепция подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО.

*(4) В следующей статье, продолжающей эту тему, будут проанализированы используемые способ классификации и методы оценки создаваемых внеоборотных ресурсов.

*(5) Отметим и существующее мнение, что прирост стоимости (т.е. дооценку), возникающий при признании создаваемого внеоборотного актива готовым объектом инвестиционной недвижимости, следует относить непосредственно в нераспределенную прибыль, а не через отчет о прибылях и убытках (см.: Бонэм М. и др. Применение МСФО. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008).

*(6) А в параграфе 57-а указана возможность обратного переноса из инвестиционной недвижимости в недвижимость, занимаемую владельцем.

*(7) В IAS 40 используется глагол transfer. Здесь вряд ли адекватен (применяемый в официальном переводе) глагол "переклассифицируется", означающий изменение способа классификации объектов. Видимо, точнее - "переквалифицируется", т.е. изменяется место объекта в рамках некоторой классификации; в этом контексте указанный здесь глагол "переносится" тоже можно использовать как перевод английского transfer.

*(8) В IAS 40 (параграф 67-d) используется термин operating lease. Вряд ли адекватен ему (применяемый в переводе) термин "операционная аренда". Обозначаемое этим термином понятие является альтернативным понятию "финансовая аренда" (finance lease). Трудно предположить, в каком отношении "операционный" может быть альтернативен "финансовому". Но достаточно очевидно, в связи с чем "оперативная" (или "текущая") аренда противостоит "финансовой" (т.е. долгосрочной) аренде, при которой риски владения переходят арендатору, а объект аренды может не вернуться арендодателю.

*(9) Согласно определению (см. параграф 8 IAS 38) этого термина - на "активном рынке" а) продаются одно родные товары, б) обычно существует реальный платежеспособный спрос и в) доступна информация о ценах в совершенных сделках.

*(10) В параграфах 32А и 34 говорится об особом порядке последующей оценки соответственно "инвестиционной недвижимости, связанной с обязательствами" и "права на недвижимость, которой обладает аренда тор по договору оперативной аренды".

*(11) Под сроком полезной службы понимается тот объем работы (измеряемый продолжительностью использования, количеством полученных результатов и т.п.), выполнение которого должен обеспечить ресурс (см. параграфы 8, 88 IAS 38).

*(12) Различие названий одинаковых по назначению разделов не является следствием неточного перевода. В оригинале эти разделы IAS 16, IAS 38 и IAS 40 называются соответственно Derecognition, Retirements and disposals и Disposals.