Комментарий к Определению Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 19.11.2008 N 14718/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации" (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2009 г.)

Комментарий к Определению Высшего арбитражного суда Российской
Федерации от 19.11.2008 N 14718/08 "Об отказе в передаче
дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации"

ВАС РФ в Определении от 19.11.2008 N 14718/08 поддержал позицию, изложенную по одному из вопросов, рассмотренных в Постановлении ФАС ПО от 15.07.2008 N А57-6558/2006-22. В этом постановлении проанализирована ситуация, когда организация ежемесячно выплачивала лицам, не являющимся ее работниками, доход в натуральной форме (бесплатное лечебно-профилактическое питание или молоко). Обязана ли она ежемесячно сообщать в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности данных лиц перед бюджетом или может сообщить эти сведения по окончании налогового периода?

Такого рода вопросы возникают у организаций, которые неоднократно в течение налогового периода осуществляют выплаты лицам, не являющимся их работниками, в натуральной форме, например ежемесячно (ежеквартально) оплачивают коммунальные услуги, питание своему бывшему работнику, который вышел на пенсию, или иному лицу.

Организация, как источник выплаты такого дохода, выступает в качестве налогового агента. Соответственно, на нее возложена обязанность исчислить и удержать из доходов физического лица сумму НДФЛ, а также уплатить ее в бюджет. Но при выплате организацией лицу, не являющемуся ее работником, дохода в натуральной форме она не может удержать у него налог, поэтому налогоплательщик самостоятельно уплачивает НДФЛ в бюджет. А на организацию п. 5 ст. 226 НК РФ возлагает обязанность в течение месяца с момента выплаты дохода письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика перед бюджетом. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого налоговым агентом может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

В Письме ФНС РФ от 18.09.2008 N 3-5-03/513@ разъяснено, что обязанность налогового агента сообщать о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган в письменном виде обусловлена необходимостью наличия в налоговом органе по месту жительства физического лица доказательной базы для обеспечения процедуры взыскания с налогоплательщика не удержанного налоговым агентом НДФЛ.

В письмах Минфина РФ от 25.06.2008 N 03-04-06-01/190, от 28.05.2008 N 03-04-06-01/145, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/254, от 26.06.2007 N 03-03-06/2/113, УФНС по г. Москве от 14.07.2008 N 28-11/066968 рассмотрена ситуация, когда у организации отсутствует возможность удержать у налогоплательщиков НДФЛ, поскольку доходы образуются у физических лиц только в натуральной форме. Указано, что при невозможности удержать у них исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Форма сообщения. Налоговое законодательство не предусматривает обязательной формы сообщения организацией о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика, также она не утверждена нормативными актами, следовательно, организация сообщает данные сведения в письменной произвольной форме.

В пункте 3 Приказа ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц"*(1) рекомендовано налоговым агентам сообщать в налоговые органы указанные сведения по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год", утвержденной данным приказом. О применении этого пункта налоговым агентам напоминают чиновники в письмах Минфина РФ от 20.07.2007 N 03-04-06-01/254, ФНС РФ от 18.09.2008 N 3-5-03/513@. Если организация воспользуется данной формой для сообщения о сумме задолженности налогоплательщика, она может приложить к ней заявление о невозможности удержать сумму налога из его доходов.

Срок, в течение которого организация должна сообщить о невозможности удержать НДФЛ. Теперь рассмотрим, обязана ли организация при неоднократной в течение налогового периода выплате дохода в натуральной форме лицу, которое не является ее работником, сообщать в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности этого лица в течение месяца с момента выплаты дохода?

Ответ на данный вопрос имеет значение для организации ввиду того, что налоговый орган может привлечь ее к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Эта норма определяет, что непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Чем больше количество лиц, получающих доходы в натуральной форме, тем больше цена данного вопроса для организации.

ФАС ПО в Постановлении от 15.07.2008 N А57-6558/2006-22 рассмотрел жалобу налоговой инспекции, по мнению которой организация, осуществляя ежемесячные выплаты доходов в натуральной форме лицам, не являющимся ее работниками, обязана по истечении каждого месяца сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог, и никаких исключений из этого правила не предусмотрено. Налоговая инспекция привлекла организацию к налоговой ответственности, выявив, что та лишь по окончании налогового периода сообщила в налоговый орган о невозможности удержать налог с доходов таких лиц.

Но ФАС ПО поддержал налогового агента. Он обратил внимание на то, что согласно п. 5 ст. 226 НК РФ невозможностью удержать налог признаются, в частности, случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Из этой нормы следует, что организация не обязана в течение месяца с момента выплаты лицу дохода в натуральной форме сообщать в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ, если ей заведомо неизвестно, осуществит ли она этому лицу до окончания соответствующего налогового периода выплаты в денежной форме, из которых сможет удержать НДФЛ.

В результате суд сделал вывод (его позицию поддержал ВАС), что в случае ежемесячной выплаты организацией доходов в натуральной форме лицам, не являющимся ее работниками, она не обязана ежемесячно сообщать о невозможности удержания НДФЛ из их доходов, а вправе сообщать в налоговый орган указанные сведения один раз по окончании налогового периода.

Таким образом, при возникновении спора с налоговой инспекцией по аналогичному вопросу организация может доказать свою правоту в судебном порядке. Шансы на победу у нее возросли в связи с выходом комментируемого определения ВАС.

В заключение обращаем внимание на то, что если организация выплатила физическому лицу доход в натуральной форме и не смогла удержать НДФЛ, то несмотря на сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог за ней сохраняются следующие обязанности налогового агента:

- до окончания налогового периода удержать налог из доходов этого лица. Поэтому если позднее в течение налогового периода организация осуществляет выплату налогоплательщику каких-либо доходов в денежной форме, то НДФЛ с дохода в натуральной форме, полученного ранее физическим лицом, должен быть удержан организацией при выплате этих доходов и за счет них (письма Минфина РФ от 28.05.2008 N 03-04-06-01/145, от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74, от 06.02.2007 N 03-04-06-01/27);

- представить в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ сведения о доходах этого физического лица, суммах начисленных и удержанных налогов по форме 2-НДФЛ не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (письма Минфина РФ от 09.07.2007 N 03-04-07-01/151, ФНС РФ от 29.10.2008 N 3-5-04/652@).

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В редакции изменений, внесенных Приказом ФНС РФ от 20.12.2007 N ММ-3-04/689@.